Разъяснения по правовым актам (Бухгалтерский учет и отчетность в кредитных организациях)

При применении Указания Банка России от 11.03.2022 № 6087-У «О порядке отражения кредитными организациями на счетах бухгалтерского учета предоставленных кредитов, приобретенных прав требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, производных финансовых инструментов, привлеченных кредитов и депозитов, выпущенных облигаций, векселей, депозитных и сберегательных сертификатов, оцениваемых по справедливой стоимости, внебалансовых требований и обязательств по сделкам с ценными бумагами, совершаемым на возвратной основе, требований и обязательств по производным финансовым инструментам и прочим договорам (сделкам), по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора (сделки)» при осуществлении промежуточных платежей по производным финансовым инструментам кредитные организации вправе не отражать в бухгалтерском учете изменение справедливой стоимости производного финансового инструмента по состоянию на дату возникновения требований и (или) обязательств по уплате в соответствии с договором суммы вариационной маржи или прочих промежуточных платежей.

В отношении кредитов, в том числе тех, по которым заемщикам предоставлен льготный период, в бухгалтерском учете кредитными организациями должен быть реализован порядок определения амортизированной стоимости и, соответственно, начисления процентов, установленный пунктом 1.8 Положения Банка России от 02.10.2017 № 605-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по размещению денежных средств по кредитным договорам, операций, связанных с осуществлением сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, операций по обязательствам по выданным банковским гарантиям и предоставлению денежных средств». Согласно данному положению амортизированная стоимость финансового актива определяется линейным методом или методом эффективной процентной ставки.

При применении линейного метода кредитные организации вправе использовать балансовые счета № 47447 «Корректировки, увеличивающие стоимость предоставленных (размещенных) денежных средств» и № 47452 «Корректировки, уменьшающие стоимость предоставленных (размещенных) денежных средств» для отражения разницы между процентными доходами, рассчитанными с применением линейного метода, и процентными доходами, начисленными в соответствии с условиями договора на предоставление (размещение) денежных средств.

При ведении аналитического учета на указанных выше балансовых счетах кредитные организация также вправе открывать лицевые счета в отношении группы договоров при условии обеспечения наличия информации о размере корректировки по каждому договору, входящему в группу.

В связи с вступлением в силу Федерального закона № 106-ФЗ¹ Департамент регулирования бухгалтерского учета (далее — Департамент) разъясняет следующее.

В силу требований, изложенных в пункте 5.1 Положения № 605-П², при применении кредитными организациями для целей бухгалтерского учета принципов МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» предоставление заемщику льготного периода, по мнению Департамента, является модификацией предусмотренных договором денежных потоков.

В случае если на основании профессионального суждения кредитной организации модификация признается несущественной, то в соответствии со вторым абзацем пункта 2.15 Положения № 605-П необходимо пересчитать балансовую стоимость финансового актива и признать убыток в Отчете о финансовых результатах по символам раздела 1 «Расходы от операций с предоставленными кредитами и прочими размещенными средствами» части 4 «Операционные расходы».

При определении согласно пункту 1.8 Положения № 605-П амортизированной стоимости финансового актива линейным методом кредитная организация вправе не признавать убыток от несущественной модификации.

Если на основании профессионального суждения кредитной организации модификация признается существенной, то в соответствии с первым абзацем пункта 2.15 Положения № 605-П следует осуществить пересчет эффективной процентной ставки для дальнейшего определения балансовой стоимости кредита.

При этом в случае существенной модификации на дату модификации кредитной организации необходимо применить требования, изложенные в пункте 2.2 Положения № 605-П, о бухгалтерском учете финансового актива в дату первоначального признания по справедливой стоимости.

Кредитные организации вправе с 1 января 2019 года до вступления в силу Указаний Банка России от 18.12.2018 № 5017-У «О внесении изменений в Положение Банка России от 2 октября 2017 года № 605-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по размещению денежных средств по кредитным договорам, операций, связанных с осуществлением сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, операций по обязательствам по выданным банковским гарантиям и предоставлению денежных средств», № 5018-У «О внесении изменений в Положение Банка России от 2 октября 2017 года № 606-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций с ценными бумагами» и № 5019-У «О внесении изменений в Положение Банка России от 27 февраля 2017 года № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»:

резервы на возможные потери, сформированные согласно Положению Банка России от 28.06.2017 № 590-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможны потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности» (в редакции Указания Банка России от 27.11.2018 № 4986-У), отражать на соответствующих счетах по учету резервов на возможные потери вне зависимости от применяемого способа последующей оценки финансовых активов, под которые сформированы указанные резервы. При этом резервы на возможные потери, сформированные под векселя, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток или по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, отражать на балансовом счете № 47425 «Резервы на возможные потери»;

резервы на возможные потери, сформированные согласно Положению Банка России от 23.10.2017 № 611-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери» (в редакции Указания Банка России от 27.11.2018 № 4988-У) под долговые и долевые ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, отражать на балансовом счете № 47425 «Резервы на возможные потери». При необходимости отражения под указанные ценные бумаги оценочных резервов под ожидаемые кредитные убытки на балансовых счетах № 10630 «Оценочные резервы под ожидаемые кредитные убытки по ценным бумагам, оцениваемым по справедливой стоимости через прочий совокупный доход», № 10631 «Оценочные резервы под ожидаемые кредитные убытки» резервы на возможные потери корректируются до нуля с применением балансовых счетов №№ 47465, 47466 «Корректировка резервов на возможные потери».

При вступлении в силу Указаний Банка России от 18.12.2018 №№ 5017-У, 5018-У и 5019-У суммы резервов на возможные потери, отраженные на балансовом счете № 47425 «Резервы на возможные потери», могут быть перенесены на вновь открываемые балансовые счета либо на другие действующие балансовые счета с измененным наименованием путем прямой корреспонденции.

Информация о резервах на возможные потери по финансовым активам, оцениваемым по справедливой стоимости через прибыль или убыток или по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, в том числе отражается в пункте 6 раздела «Справочно» формы отчетности 0409115 «Информация о качестве активов кредитной организации (банковской группы)», установленной Указанием Банка России от 08.10.2018 № 4927-У «О перечне, формах и порядке составления и представления форм отчетности кредитных организаций в Центральный банк Российской Федерации».

29 декабря 2018 года

В связи с отказом Министерства юстиции Российской Федерации в государственной регистрации Указания Банка России от 17 ноября 2016 года № 4198-У «О внесении изменений в Положение Банка России от 16 июля 2012 года № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации», предусматривающего отмену Главы Д Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях и внесение изменений в характеристику внебалансовых счетов №№ 91202, 91203, с 1 января 2017 года Положение Банка России от 16 июля 2012 года № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» будет действовать в редакции, не учитывающей указанные изменения.

До отмены Главы Д Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях рекомендуется использовать в работе Информационное письмо Банка России от 03.10.2016 № ИН-04-41/69 «О неприменении мер к кредитным организациям, осуществляющим депозитарную деятельность».

22 декабря 2016 года

Департамент регулирования бухгалтерского учета Банка России в связи с направляемыми в подразделения Банка России запросами на подтверждение остатков в рамках подготовки к составлению годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности сообщает следующее.

В соответствии с пунктом 2.1.9 Указания Банка России от 04.09.2013 № 3054-У «О порядке составления кредитными организациями годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности» (далее — Указание № 3054-У) кредитные организации обязаны производить сверку остатков на основании выписок, полученных от подразделений Банка России. При этом Указание № 3054-У не содержит норм, предписывающих кредитным организациям направлять встречный запрос в структурные подразделения на подтверждение остатков.

С учетом изложенного, отсутствует необходимость направления в подразделения Банка России запроса на подтверждение остатков в рамках Указания № 3054-У. Наличие подписи и печати (при наличии) со стороны кредитной организации на письме Банка России является достаточным подтверждением факта проведения сверки остатков.

10 июля 2019 года

В связи с исключением с 1 января 2019 года из Плана счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций балансовых счетов № 70605 «Доходы от применения встроенных производных инструментов, не отделяемых от основного договора», № 70610 «Расходы от применения встроенных производных инструментов, не отделяемых от основного договора», № 70705 «Доходы от применения встроенных производных инструментов, не отделяемых от основного договора», № 70710 «Расходы от применения встроенных производных инструментов, не отделяемых от основного договора» (Указание Банка России от 02.10.2017 № 4555-У «О внесении изменений в Положение Банка России от 27 февраля 2017 года № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения») Департамент бухгалтерского учета и отчетности Банка России разъясняет следующее.

При наличии по состоянию на 1 января 2019 года остатков на балансовых счетах № 70605 «Доходы от применения встроенных производных инструментов, не отделяемых от основного договора» и № 70610 «Расходы от применения встроенных производных инструментов, не отделяемых от основного договора», исключаемых из Плана счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций с 1 января 2019 года, в целях составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2018 год кредитной организации необходимо в первый рабочий день 2019 года на балансовых счетах № 70701 «Доходы» и № 70706 «Расходы» открыть лицевые счета для отражения доходов и расходов от применения встроенных производных инструментов, не отделяемых от основного договора, по символам Отчета о финансовых результатах 25601 «Доходы от применения встроенных производных инструментов, неотделяемых от основного договора» и 45601 «Расходы от применения встроенных производных инструментов, неотделяемых от основного договора».

При переносе остатков согласно требованиям подпункта 3.2.2 пункта 3.2 Указания Банка России от 04.09.2013 № 3054-У «О порядке составление кредитными организациями годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности» (далее — Указание № 3054-У) остатки на лицевых счетах балансовых счетов № 70605 «Доходы от применения встроенных производных инструментов, не отделяемых от основного договора» и № 70610 «Расходы от применения встроенных производных инструментов, не отделяемых от основного договора» переносятся на вновь открытые лицевые счета балансовых счетов № 70701 «Доходы» и № 70706 «Расходы».

События после отчетной даты за 2018 год должны отражаться в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями пункта 3.2 Указания № 3054-У.

28 сентября 2018 года

В связи с вступлением в силу с 1 января 2018 года Указания Банка России от 31.10.2017 № 4594-У «О внесении изменений в Указание Банка России от 4 сентября 2013 года № 3054-У «О порядке составления кредитными организациями годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности» Банк России разъясняет следующее.

Подпунктом 3.1.3 пункта 3.1 Указания Банка России от 04.09.2013 № 3054-У «О порядке составления кредитными организациями годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности» устанавливается право кредитной организацией применять критерий существенности для отражения корректирующих событий после отчетной даты (далее — СПОД) для операций, связанных с обеспечением деятельности кредитной организации, в размере не более 5 процентов от суммы, отраженной по соответствующему символу Отчета о финансовых результатах (далее — ОФР) за отчетный год без учета СПОД.

С точки зрения оценки влияния корректирующих СПОД на остаток по символу ОФР критерий существенности должен применяться к совокупности корректирующих событий по одному символу ОФР.

При использовании вышеуказанного критерия существенности несущественные корректирующие СПОД отражаются в финансовых результатах нового года по соответствующим операции символам ОФР.

В период составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности при достижении на совокупной основе критерия существенности ранее отраженные несущественные корректирующие СПОД в финансовых результатах нового года должны быть сторнированы со счета № 706 «Финансовый результат текущего года» в корреспонденции со счетом № 603 2 «Расчеты с дебиторами и кредиторами» или счетами требований (обязательств) по прочим операциям и признаны в качестве корректировки финансового результата прошлого года бухгалтерскими записями в корреспонденции со счетом № 707 «Финансовый результат прошлого года». Все последующие корректирующие СПОД по соответствующему символу ОФР отражаются на балансовом счете № 707 «Финансовый результат прошлого года».

21 декабря 2017 года

В соответствии с пунктом 69 МСФО (IAS) 16 «Основные средства» выбытие объекта основных средств может происходить различными способами (например, путем продажи, заключения договора финансовой аренды или путем дарения).

Согласно пункту 2.30 Положения № 448-П[1] сумма прироста стоимости основных средств при переоценке переносится на балансовый счет № 10801 «Нераспределенная прибыль» при выбытии или продаже объектов основных средств.

Таким образом, при передаче базового актива в финансовую аренду остаток суммы переоценки передаваемого базового актива, отраженный на балансовом счете № 10601 «Прирост стоимости основных средств при переоценке», переносится на балансовый счет № 10801 «Нераспределенная прибыль».

¹Положение Банка России от 22.12.2014 № 448-П «О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях».

В силу требований, изложенных в части 15 статьи 21 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», нормативные акты Банка России по бухгалтерскому учету и стандарты экономического субъекта не должны противоречить федеральным стандартам бухгалтерского учета.

Приказом Минфина России от 16.10.2018 № 208н утвержден Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» (далее — ФСБУ 25/2018), вступающий в силу, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год.

Пунктом 9.1 Положения № 659-П регламентировано, что при применении Положения № 659-П кредитные организации руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее — МСФО) и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом Международных стандартов финансовой отчетности, введенными в действие на территории Российской Федерации.

Учитывая изложенное, до вступления в силу ФСБУ 25/2018 кредитные организации в соответствии с пунктом 9.1 Положения № 659-П на основании МСФО самостоятельно определяют необходимость включения НДС в оценку обязательств по договору аренды.

С момента вступления в силу ФСБУ 25/2018, при отсутствии изменений или дополнительных разъяснений Минфина России, кредитные организации должны руководствоваться пунктом 7 указанного федерального стандарта, согласно которому в состав арендных платежей включаются платежи за вычетом подлежащих возмещению сумм налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых сумм налогов.

6 августа 2019 года

Нормативными актами Банка России по бухгалтерскому учету финансовых инструментов1 предусмотрено право кредитной организации единовременно отражать в составе текущих расходов затраты по сделке, признанные несущественными.

Примечание 1.
Положение Банка России от 02.10.2017 № 604-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по привлечению денежных средств по договорам банковского вклада (депозита), кредитным договорам, операций по выпуску и погашению (оплате) облигаций, векселей, депозитных и сберегательных сертификатов», Положение Банка России от 02.10.2017 № 605-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по размещению денежных средств по кредитным договорам, операций, связанных с осуществлением сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, операций по обязательствам по выданным банковским гарантиям и предоставлению денежных средств» и Положение Банка России от 02.10.2017 № 606-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций с ценными бумагами».

По аналогии с данной нормой кредитная организация может к затратам, перечисленным в вопросе, понесенным как арендатором, так и арендодателем, применять критерий существенности и в случае несущественности указанных затрат отражать их единовременно в составе текущих расходов при условии утверждения такого подхода, включая критерий существенности, в учетной политике.

При этом критерий существенности должен быть разработан с учетом пункта 7 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности».

04 апреля 2019 года

В соответствии с пунктом 9.1 Положения Банка России от 12.11.2018 № 659-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды кредитными организациями» (далее — Положение № 659-П) при применении Положения № 659-П кредитные организации должны руководствоваться Международными стандартами финансовой отчетности и Разъяснениями Международных стандартов финансовой отчетности, принимаемыми Фондом Международных стандартов финансовой отчетности, введенными в действие на территории Российской Федерации.

Согласно пункту 35 МСФО (IFRS) 16 «Аренда» если активы в форме права пользования относятся к группе основных средств, к которой применяется модель учета по переоцененной стоимости, то арендатор вправе принять решение о применении данной модели учета по переоцененной стоимости в отношении всех активов в форме права пользования, которые относятся к такой группе основных средств.

Решение о применении модели учета по первоначальной стоимости в отношении всех активов в форме права пользования, которые относятся к группе основных средств, к которой применяется модель учета по переоцененной стоимости, устанавливается кредитной организацией в учетной политике.

18 февраля 2019 года

Безвозмездные вклады, вносимые в соответствии с пунктом 1 статьи 32.2 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» акционерами в имущество общества в целях финансирования и поддержания его деятельности, подлежат отражению на балансовом счете № 10614 «Безвозмездное финансирование, предоставленное кредитной организации акционерами, участниками» согласно его характеристике, установленной пунктом 1.3 части II приложения к Положению Банка России от 27.02.2017 № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения».

8 октября 2019 года

На основании законодательных актов и нормативных актов Банка России кредитные организации обязаны обеспечить зачисление по назначению на банковские счета клиентов — получателей поступивших на корреспондентский счет денежных средств для выплаты им пенсий, пособий и иных социальных выплат без применения каких-либо транзитных счетов, в том числе балансового счета № 47422 «Обязательства по прочим операциям».

Использование балансового счета № 47422 «Обязательства по прочим операциям» возможно только в ситуации, когда условиями уже заключенного договора между кредитной организацией и территориальным органом Пенсионного фонда Российской Федерации предусмотрено указание данного счета для отражения кредитной организацией поступивших на корреспондентский счет денежных средств для выплаты пенсий, пособий и иных социальных выплат и их дальнейшего зачисления на счета клиентов — получателей.

Для вновь заключаемых кредитными организациями договоров с территориальными органами Пенсионного фонда Российской Федерации, а также в тех случаях, когда в уже заключенных договорах данный счет не указан в качестве транзитного, его использование неправомерно.

В соответствии с Положением Банка России от 19.06.2012 № 383-П «О правилах осуществления перевода денежных средств» (далее — Положение № 383-П) плательщик может составлять в соответствии с договором распоряжение о переводе денежных средств на общую сумму с реестром в целях осуществления перевода денежных средств нескольким получателям средств, обслуживаемым одним банком, при этом в реестре указываются в том числе информация о получателях средств, назначение платежа, дополнительная информация по согласованию с банком. При этом Положение № 383-П не содержит требований об обязательном указании в распоряжении номера балансового счета, используемого кредитной организацией в целях учета денежных средств, поступивших на корреспондентский счета для выплаты пенсий, пособий и иных выплат клиентам-получателям средств.

15 августа 2018 года

Полученное кредитной организацией от территориального органа Федерального казначейства казначейское обеспечение обязательств (переведенное казначейское обеспечение обязательств) подлежит отражению на внебалансовом счете № 91202 «Разные ценности и документы» по номинальной стоимости.

В аналитическом учете ведутся отдельные лицевые счета по каждому казначейскому обеспечению обязательств (переведенному казначейскому обеспечению обязательств).

20 ноября 2017 года

В связи с многочисленными вопросами физических лиц, касающимися использования признака рубля «810» в номерах лицевых счетов, Департамент бухгалтерского учета и отчетности Банка России разъясняет следующее.

Порядок нумерации кредитными организациями лицевых счетов установлен приложением 1 к Положению Банка России от 27.02.2017 № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения» (далее — Положение № 579-П), согласно которому при осуществлении операций в валюте Российской Федерации в лицевом счете в разрядах, предназначенных для признака рубля, используется признак рубля «810».

Код рубля «643», предусмотренный Общероссийским классификатором валют (ОКВ), составной частью номера лицевого счета не является.

Дополнительно поясняем, что во исполнение Указа Президента Российской Федерации от 04.08.1997 № 822 «Об изменении нарицательной стоимости российских денежных знаков и масштаба цен» с 01.01.1998 все операции совершаются и отражаются в бухгалтерском учете кредитными организациями Российской Федерации исходя из нового масштаба цен, несмотря на использование в номерах лицевых счетов признака рубля «810» согласно Положению № 579-П.

9 ноября 2017 года

Положением Банка России от 27.02.2017 № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения» (далее — Положение № 579-П) для учета денежных средств на счетах эскроу физических лиц, физических лиц — нерезидентов (депонентов), открываемых для расчетов по договорам участия в долевом строительстве, сделкам купли-продажи недвижимого имущества, предусмотрены балансовые счета № 40824 «Счета эскроу физических лиц, физических лиц — нерезидентов (депонентов) по договорам участия в долевом строительстве», № 40826 «Счета эскроу физических лиц, физических лиц — нерезидентов (депонентов) по сделкам купли-продажи недвижимого имущества».

В отношении открытия счетов эскроу индивидуальным предпринимателям, юридическим лицам сообщаем следующее.

В соответствии с пунктом 15 части I приложения к Положению № 579-П на счетах учета операций по банковским счетам могут открываться отдельные лицевые счета клиентам для учета операций по использованию средств на капитальные вложения и другие цели. Открытие этих счетов и совершение по ним операций производятся на договорных условиях на том же балансовом счете, на котором учитываются операции по банковским счетам.

В связи с этим счета эскроу, предназначенные для расчетов по договорам участия в долевом строительстве, сделкам купли-продажи недвижимого имущества, следует открывать индивидуальным предпринимателям, юридическим лицам на тех же балансовых счетах, на которых им открыты расчетные счета.

С 1 января 2019 года согласно пунктам 3.59 и 4.60 части II Положения № 579-П (в редакции Указания № 4722-У) на балансовых счетах № 324 «Просроченная задолженность по предоставленным межбанковским кредитам, депозитам и прочим размещенным средствам», № 458 «Просроченная задолженность по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам» будет осуществляться учет просроченной задолженности по банковским операциям и сделкам, в том числе по предоставленным межбанковским кредитам, депозитам, по предоставленным клиентам кредитам и прочим размещенным средствам. На указанные счета будет относиться просроченная задолженность, не погашенная в срок, установленный заключенным договором.

В силу вышеизложенного, в ситуациях, когда непоступление денежных средств в оплату дебиторской задолженности по банковским операциям и сделкам не является нарушением условий заключенного договора, а также для отражения непогашенной дебиторской задолженности, не являющейся просроченной по условиям заключенного договора, и задолженности по внутрихозяйственным операциям применяются соответствующие счета по учету текущей задолженности.

Согласно характеристике счетов № 47421 и № 47424 учет переоценки требований и обязательств по поставке драгоценных металлов, финансовых активов (кроме ценных бумаг), в том числе иностранной валюты, по договорам, на которые не распространяется Положение № 372-П, осуществляется в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.

В соответствии с методом учета по дате расчетов изменение справедливой стоимости подлежащего получению актива, которое возникает в течение периода между датой заключения сделки и датой расчетов, должно отражаться в бухгалтерском учете кредитной организации так же, как отражается приобретенный актив.

По сделке покупки-продажи одной иностранной валюты за другую иностранную валюту переоценка, подлежащая отражению на счетах № 47421, № 47424, рассчитывается как разница между кросс-курсом, установленным договором, и кросс-курсом, определенным исходя из официальных курсов иностранных валют. По сделке покупки-продажи драгоценного металла, являющегося базисным активом, за иностранную валюту, изменение величины требования или обязательства определяется как отклонение величины рублевого эквивалента (по официальному курсу) стоимости драгоценного металла по договору от стоимости драгоценного металла (в количестве по договору) по учетной цене на драгоценный металл.

При исполнении договора на приобретение драгоценных металлов, покупку-продажу иностранной валюты суммы переоценки требований и обязательств по поставке драгоценных металлов, иностранной валюты списываются со счетов № 47421, № 47424 в корреспонденции со счетами № 47407 и № 47408 «Расчеты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и прочим договорам (сделкам), по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора (сделки)».

При исполнении договора на реализацию драгоценных металлов суммы переоценки требований и обязательств по поставке драгоценных металлов списываются со счетов № 47421, № 47424 в корреспонденции со счетом № 61213 «Выбытие (реализация) драгоценных металлов».

Суммы переоценки требований и обязательств по указанным договорам с даты их заключения по дату исполнения подлежат отражению на счетах № 47421 и № 47424 в корреспонденции со счетами по учету доходов или расходов, то есть со счетом № 70601 «Доходы» или со счетом № 70606 «Расходы» (в Отчете о финансовых результатах — по символам подраздела 1 «Доходы от операций купли-продажи иностранной валюты в наличной форме», подраздела 2 «Доходы от операций купли-продажи иностранной валюты в безналичной форме» или подраздела 4 «Доходы от операций купли-продажи драгоценных металлов» раздела 6 «Доходы от операций с иностранной валютой и драгоценными металлами и их переоценки» части 2 «Операционные доходы» или по символам подраздела 1 «Расходы по операциям купли-продажи иностранной валюты в наличной форме», подраздела 2 «Расходы по операциям купли-продажи иностранной валюты в безналичной форме» или подраздела 4 «Расходы по операциям купли-продажи драгоценных металлов» раздела 6 «Расходы по операциям с иностранной валютой и драгоценными металлами и их переоценке» части 4 «Операционные расходы»).

Обращаем внимание, что с 01.01.2019 в соответствии с Указанием Банка России от 02.10.2017 № 4556-У «О внесении изменений в Положение Банка России от 22 декабря 2014 года № 446-П «О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций» вышеуказанные разделы части 2 «Операционные доходы» и части 4 «Операционные расходы» Отчета о финансовых результатах будут изложены в новой редакции, которая не предполагает разделение доходов и расходов по видам валют и драгоценных металлов.

Счета № 47421 и № 47424 ведутся в рублях.

Счета № 47421 и № 47424, согласно их характеристике, определенной пунктом 4.721 части II Положения № 579-П в редакции Указания № 4722-У, предназначены для учета переоценки требований и обязательств по поставке драгоценных металлов, финансовых активов (кроме ценных бумаг), в том числе иностранной валюты, с даты заключения договоров, на которые не распространяется Положение № 372-П, по дату их исполнения или по дату прекращения по ним требований и обязательств.

Изменение величины требований и обязательств по поставке драгоценных металлов, финансовых активов (кроме ценных бумаг), в том числе иностранной валюты, отражаемое на счетах № 47421 и № 47424, обусловлено отклонением определенной договором стоимости драгоценного металла, курса иностранной валюты от ученой цены на драгоценный металл, официального курса иностранной валюты. Соответственно, в случае наличия указанного отклонения на дату заключения договора переоценка требований и обязательств отражается на счетах № 47421 и № 47424 с этой даты.

Для учета денежных средств физических лиц, применяющих специальный налоговый режим в соответствии с Федеральным законом от 27 ноября 2018 года № 422-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима „Налог на профессиональный доход“ в городе федерального значения Москве, в Московской и Калужской областях, а также в Республике Татарстан (Татарстан)», необходимо использовать балансовый счет № 40817 «Физические лица».

Если специальный налоговый режим применяет индивидуальный предприниматель, то учет денежных средств индивидуального предпринимателя осуществляется на балансовом счете № 40802 «Индивидуальные предприниматели». 

Введение в План счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций новых балансовых счетов по учету денежных средств физических лиц и индивидуальных предпринимателей, применяющих специальный налоговый режим, в настоящий момент времени не планируется.

При необходимости кредитные организации вправе открывать в установленном порядке физическим лицам и индивидуальным предпринимателям, применяющим специальный налоговый режим, отдельные лицевые счета на балансовых счетах №№ 40817, 40802.

19 февраля 2019 года

Положение № 372-П устанавливает для кредитных организаций порядок бухгалтерского учета производных финансовых инструментов, определенных таковыми в соответствии с Федеральным законом от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»; договоров, которые признаются производными финансовыми инструментами в соответствии с правом иностранного государства, нормами международного договора или обычаями делового оборота и в отношении которых правом иностранного государства или нормами международного договора предусмотрена их судебная защита; а также с 01.01.2014 согласно изменениям, внесенным Указанием Банка России от 06.11.2013 № 3106-У «О внесении изменений в Положение Банка России от 4 июля 2011 года № 372-П «О порядке ведения бухгалтерского учета производных финансовых инструментов», Положение  № 372-П распространяется на договоры купли-продажи иностранной валюты, драгоценных металлов, ценных бумаг, не являющиеся производными финансовыми инструментами, предусматривающие обязанность одной стороны передать иностранную валюту, драгоценные металлы, ценные бумаги в собственность другой стороне не ранее третьего рабочего дня после дня заключения договора, обязанность другой стороны принять и оплатить указанное имущество.

В целях бухгалтерского учета кредитные организации самостоятельно классифицируют заключаемые ими договоры в качестве производных финансовых инструментов и иных договоров, на которые распространяется Положение № 372-П, а также прочих договоров (сделок), по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора (сделки).

При классификации заключаемых договоров кредитные организации вправе руководствоваться Положением о видах производных финансовых инструментов, утвержденным Приказом Федеральной службы по финансовым рынкам от 04.03.2010 № 10-13/пз-н.

В целях классификации кредитными организациями заключаемых договоров, рабочие дни определяются в соответствии с пунктом 1.3 части III приложения к Положению № 385-П. Соответствующее пояснение было включено в Письмо Банка России от 19.12.2013 № 247-Т «Об отражении в бухгалтерском учете справедливой стоимости договоров купли-продажи иностранной валюты, драгоценных металлов, ценных бумаг, не являющихся производными финансовыми инструментами, предусматривающих обязанность одной стороны передать иностранную валюту, драгоценные металлы, ценные бумаги в собственность другой стороне не ранее третьего рабочего дня после дня заключения договора, обязанность другой стороны принять и оплатить указанное имущество, и о порядке переноса остатков по закрываемым счетам главы Г „Производные финансовые инструменты и срочные сделки“ по договорам, заключенным до 1 января 2014 года».

В целях бухгалтерского учета кредитные организации классифицируют заключаемые договоры в качестве ПФИ и иных договоров, на которые распространяется Положение № 372-П, а также прочих договоров (сделок), по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора (сделки), исходя из их условий на дату первоначального признания. В случае если дата расчетов по договору переносится в связи с праздничными (выходными) днями в стране контрагента, то имеет место перенос сроков исполнения требований и обязательств по договору, но не изменение срока, обусловленного договором. Переклассификации такие договоры не подлежат.

При определении порядка ведения бухгалтерского учета операций по размещению денежных средств кредитной организации необходимо руководствоваться нормами Положения Банка России от 16.07.2012 № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» (далее — Положение № 385-П).

В соответствии с пунктом 1.20 части I Положения № 385-П в активе и пассиве баланса кредитной организации выделены счета, где это требуется, по срокам. Суммы на соответствующие счета по срокам относятся в момент совершения операций.

Согласно характеристике балансового счета № 319 «Депозиты в Банке России», предусмотренной пунктом 3.55 части II Положения № 385-П, учет депозитов, размещенных в Банке России, осуществляется в соответствии с условиями и порядком, которые предусмотрены договором между кредитной организацией и Банком России. На счетах второго порядка депозиты, размещенные в Банке России, учитываются по срокам.

Аналитический учет по балансовому счету № 319 «Депозиты в Банке России» ведется на лицевых счетах, открываемых по каждому депозиту.

Имущество, переданное в залог в целях обеспечения исполнения обязательств третьего лица, с экономической точки зрения рассматривается как аналог выданной гарантии.

Таким образом, данная операция подлежит отражению кредитной организацией, передающей имущество, в соответствии с ее экономической сущностью на пассивном внебалансовом счете № 91315 «Выданные гарантии и поручительства», что предусмотрено характеристикой указанного счета, приведенной в пункте 9.20 части II Положения Банка России от 16.07.2012 № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» (далее — Положение № 385-П).

В аналитическом учете по счету № 91315 «Выданные гарантии и поручительства» в целях отражения балансовой стоимости имущества, переданной кредитной организацией в качестве обеспечения исполнения обязательств за третьих лиц, следует открывать отдельные лицевые счета, наименования и номера которых согласно пункту 1 приложения 1 и пункту 2.1 части III Положения № 385-П должны однозначно определять их целевое назначение.

При этом аналитический учет целесообразно вести в разрезе каждого принципала по каждому заключенному договору, а также по видам обеспечения.

Уплаченная кредитной организацией при обращении в судебные органы государственная пошлина подлежит отражению на балансовом счете № 60323 «Расчеты с прочими дебиторами».

В случае принятия судом решения в пользу кредитной организации, сумма государственной пошлины в соответствии с пунктом 16.4 Положения Банка России от 22.12.2014 № 446-П «О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций» учитывается на указанном балансовом счете до момента ее возмещения.

При невозможности получить возмещение уплаченной государственной пошлины, соответствующая сумма безнадежной задолженности списывается с балансового счета № 60323 «Расчеты с прочими дебиторами» за счет сформированного резерва на возможные потери, или относится на расходы при недостаточности резерва на возможные потери с отражением в Отчете о финансовых результатах по символу 48602 «Судебные и арбитражные издержки».

Для отражения в бухгалтерском учете денежных средств, получаемых нотариусами в депозит, с 1 января 2016 года рекомендуется использовать балансовый счет № 42108 «Депозиты индивидуальных предпринимателей до востребования».

Подход к учету на внебалансовых счетах № 91507 «Основные средства, полученные по договорам аренды» и № 91508 «Другое имущество, полученное по договорам аренды» объектов основных средств и другого имущества, полученного кредитной организацией — арендатором по договору аренды, с 01.01.2016 не изменился.

Для отражения в бухгалтерском учете объектов, полученных кредитной организацией в аренду, целесообразно исходить из следующего: стоимость имущества, отвечающего определению основных средств, приведенному в пункте 2.1 Положения Банка России от 22.12.2014 № 448-П «О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях», учитывается на внебалансовом счете № 91507 «Основные средства, полученные по договорам аренды», стоимость другого имущества, которое согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации может являться объектом аренды, — на внебалансовом счете № 91508 «Другое имущество, полученное по договорам аренды».

Пунктом 3.4 Положения Банка России от 22.12.2014 № 446-П «О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций» (далее — Положение № 446-П) предусмотрено, что если в отношении денежных средств или иных активов, фактически полученных кредитной организацией, кроме процентных доходов, не исполняется хотя бы одно из условий, перечисленных в пункте 3.1 Положения № 446-П, то в бухгалтерском учете признается обязательство, в том числе в виде кредиторской задолженности, а не доход.

Согласно пункту 13.7 Положения № 446-П доходы от операций предоставления в аренду физическим и юридическим лицам специальных помещений или находящихся в них сейфов для хранения документов и ценностей подлежат отражению в бухгалтерском учете в корреспонденции со счетами по учету требований и обязательств по прочим операциям.

Учитывая изложенное, с 01.01.2016 арендная плата, уплаченная арендатором авансом за пользование сейфовой ячейкой, подлежит отражению на балансовом счете № 47422 «Обязательства по прочим операциям».

Согласно пункту 1.5 приложения 10 к Положению № 385-П первоначальное признание (прекращение признания) ценных бумаг по операциям, совершаемым на возвратной основе, может осуществляться только при соблюдении критериев перехода всех рисков и выгод (либо их значительной части), связанных с владением приобретенной (переданной) ценной бумагой, которое должно определяться кредитными организациями в соответствии с МСФО (IAS) 39.

Из пункта AG51(b) МСФО (IAS) 39 следует, что если финансовый актив получен взаймы либо предоставлен взаймы по договору, предусматривающему возвращение того же самого или практически идентичного актива передающей стороне, то его признание не прекращается, так как передающая сторона сохраняет практически все риски и вознаграждения, связанные с владением активом.

Исходя из изложенного, если обязательствами кредитной организации — заемщика по договору субординированного займа являются возврат заимствованных ценных бумаг и уплата процентов за их привлечение, то в бухгалтерском учете такая операция должна отражаться в порядке, установленном главой 8 приложения 10 к Положению № 385-П.

Согласно подпункту 8.2.7 пункта 8.2 приложения 10 к Положению № 385-П выплаты эмитента по заимствованным ценным бумагам, причитающиеся кредитору, определяются исходя из условий договора займа и подлежат обязательному отражению в бухгалтерском учете кредитной организацией — заемщиком не позднее дня, предусмотренного договором займа для исполнения ею обязательств перед кредитором по указанным выплатам, бухгалтерской записью:

Дебет балансового счета № 47423 «Требования по прочим операциям» (отдельный (отдельные) лицевой (лицевые) счет (счета) «Требования по выплатам по заимствованным ценным бумагам»)

Кредит балансового счета № 47422 «Обязательства по прочим операциям» (отдельный (отдельные) лицевой (лицевые) счет (счета) «Обязательства по выплатам по заимствованным ценным бумагам»).

Подлежащие уплате процентные расходы по операциям займа ценных бумаг отражаются в бухгалтерском учете исходя из требований пункта 8.5 приложения 10 к Положению № 385-П на балансовом счете № 47426 «Обязательства по уплате процентов» в соответствии с его характеристикой, приведенной в пункте 4.72 части II Положения № 385-П.

Таким образом, бухгалтерский учет операций по договору субординированного займа должен вестись кредитной организацией — заемщиком согласно общим методологическим основам отражения в бухгалтерском учете операций займа ценных бумаг, установленным приложением 10 к Положению № 385-П, а также согласно принципам бухгалтерского учета, изложенным в пункте 1.12 части I Положения № 385-П, в том числе принципу приоритета экономической сущности над юридической формой.

На основании пункта 2.4 приложения 10 к Положению № 385-П долговые ценные бумаги, которые кредитная организация намерена и имеет возможность удерживать до погашения, учитываются на балансовом счете № 503 «Долговые обязательства, удерживаемые до погашения».

При оценке возможности отражения выбытия указанных ценных бумаг до даты их погашения в случае объявления эмитентом выкупа или досрочного погашения ценных бумаг кредитная организация также вправе руководствоваться Международными стандартами финансовой отчетности (далее — МСФО), в том числе МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» (далее — МСФО (IАS) 39).

Исходя из пункта AG22 Руководства по применению МСФО (IАS) 39, в котором перечислены обстоятельства досрочного выбытия долговых ценных бумаг «удерживаемых до погашения», не ставящие под вопрос намерение организации удерживать другие инвестиции до срока погашения, ситуация, связанная с объявлением эмитентом выкупа или досрочного погашения ценных бумаг, не упомянута.

Вместе с тем отмечаем, что согласно пункту AG18 Руководства по применению МСФО (IАS) 39 финансовый актив, который эмитент имеет право погасить досрочно, соответствует критериям классификации в качестве инвестиций, удерживаемых до погашения, если держатель намеревается и имеет возможность удерживать его до момента досрочного погашения или до наступления срока погашения, и при этом держатель получит практически всю его балансовую стоимость. В данных обстоятельствах право эмитента на досрочное погашение, в случае его осуществления, всего лишь приближает срок погашения актива.

Учитывая изложенное, если удержание долговых ценных бумаг до даты оферты предусмотрено инвестиционной стратегией, определенной во внутренних документах кредитной организации, то предъявление указанных ценных бумаг к выкупу эмитентом допустимо отражать в бухгалтерском учете как погашение ценных бумаг, то есть не признавать изменением намерения или возможности кредитной организации удерживать их до погашения.

В данном случае у кредитной организации не возникает обязанность переклассифицировать все ценные бумаги, удерживаемые до погашения, в категорию «имеющиеся в наличии для продажи», предусмотренная последним абзацем пункта 2.4 приложения 10 к Положению № 385-П.

Этот принцип означает, что финансовые результаты операций (доходы и расходы) отражаются в бухгалтерском учете по факту их совершения, а не по факту получения или уплаты денежных средств (их эквивалентов).

Доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете в том периоде, к которому они относятся.

Учитывая изложенное и принимая во внимание, что в рассматриваемой ситуации речь идет о налоге на прибыль с прибыли КИК за 2015 год, Банку следует признать расходы по уплате указанного налога в Отчете о финансовых результатах за 2015 год.

На основании определения и примеров корректирующих событий после отчетной даты, приведенных в пункте 3.1 Указания Банка России от 04.09.2013 № 3054-У «О порядке составления кредитными организациями годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности», отражение Банком в начале 2016 года расходов, относящихся к отчетному 2015 году, будет являться корректирующим событием после отчетной даты.

2. Рассматриваемое обязательство с момента первоначального признания до даты включения прибыли КИК в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль Банка (дата включения — 31.12.2016 согласно подпункту 12 пункта 4 статьи 271 НК РФ) является резервом — оценочным обязательством некредитного характера в соответствии с пунктом 6.24 части II Положения № 385-П и подпунктом 6.1.1 пункта 6.1 Положения Банка России от 20.03.2006 № 283-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери» (далее — Положение № 283-П).

Расходы по формированию резервов — оценочных обязательств в отчетности по форме 0409807 «Отчет о финансовых результатах (публикуемая форма)» отражаются в соответствии с Порядком составления и представления указанной отчетности, установленным Указанием Банка России от 12.11.2009 № 2332-У «О перечне, формах и порядке составления и представления форм отчетности кредитных организаций в Центральный банк Российской Федерации».

С момента включения прибыли КИК в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль Банка резерв — оценочное обязательство следует переклассифицировать в текущее обязательство по уплате налога.

3. В соответствии с пунктами 1.6 и 1.10 Положения № 283-П основанием для отражения резервов — оценочных обязательств некредитного характера является профессиональное суждение кредитной организации о вероятности понесения дополнительных расходов в будущем, обусловленных факторами (обстоятельствами), указанными в пункте 6.1 Положения № 283-П.

Уточнение размера резервов может осуществляться кредитной организацией ежеквартально, по состоянию на последнее число квартала, если во внутренних документах кредитной организации не установлена более частая периодичность.

После переклассификации резервов — оценочных обязательств в текущее обязательство по уплате налога кредитная организация должна на балансовом счете № 60301 «Расчеты по налогам и сборам» отражать сумму начисленного и подлежащего уплате в бюджет налога. 

В связи с исключением с 1 января 2016 года из Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях балансовых счетов № 70612 «Выплаты из прибыли после налогообложения», № 70712 «Выплаты из прибыли после налогообложения» Банк России разъясняет следующее.

При наличии у кредитной организации по состоянию на 1 января 2016 года остатка на балансовом счете № 70612 «Выплаты из прибыли после налогообложения» кредитной организации следует в первый рабочий день 2016 года на балансовом счете № 70706 «Расходы» открыть лицевые счета для учета части прибыли, распределенной между акционерами (участниками) в виде дивидендов и отчислений на формирование и пополнение резервного фонда. Указанные лицевые счета должны быть открыты по символам ОФР 32001 «Распределение между акционерами (участниками) в виде дивидендов» и 32002 «Отчисления на формирование и пополнение резервного фонда».

При переносе остатков в соответствии с требованиями подпункта 3.2.2 пункта 3.2 Указания Банка России от 4 сентября 2013 года № 3054-У «О порядке составление кредитными организациями годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности» (далее — Указание Банка России № 3054-У) остатки по лицевым счетам балансового счета № 70612 «Выплаты из прибыли после налогоообложения» должны быть перенесены на вновь 2 открытые лицевые счета балансового счета № 70706 «Расходы» по символам ОФР 32001 «Распределение между акционерами (участниками) в виде дивидендов» и 32002 «Отчисления на формирование и пополнение резервного фонда».

События после отчетной даты за 2015 год отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями пункта 3.2 Указания Банка России № 3054-У.

Положением Банка России от 16.07.2012 № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» установлен перечень балансовых счетов, на которых открываются банковские счета юридическим лицам.

При обращении в кредитную организацию с целью открытия банковского счета в соответствии с пунктом 4.1 Инструкции Банка России от 30.05.2014 № 153-И «Об открытии и закрытии банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам), депозитных счетов» юридическое лицо предоставляет определенные документы, включая свидетельство о государственной регистрации юридического лица и учредительные документы юридического лица, содержащие необходимые сведения для определения балансового счета, на котором следует открыть банковский счет.

Письмами Банка России от 08.06.2009 № 69-Т и от 19.06.2009 № 75-Т в адрес кредитных организаций были направлены письма Федеральной службы государственной статистики о предоставлении доступа к информационному ресурсу Статистического регистра, содержащему сведения по каждому юридическому лицу, прошедшему государственную регистрацию на территории Российской Федерации, с указанием присвоенных ему кодов по общероссийским классификаторам техникоэкономической и социальной информации.

В случае возникновения трудностей в определении балансового счета целесообразно руководствоваться, в том числе, сведениями о коде формы собственности юридического лица в соответствии с Общероссийским классификатором форм собственности (ОКФС), размещенным на вышеуказанном информационном ресурсе.

Согласно Условиям эмиссии и обращения облигаций федерального займа с индексируемым номиналом, утвержденным Приказом Минфина России от 22.05.2015 № 80н, облигации федерального займа с номинальной стоимостью, индексируемой в соответствии с индексом потребительских цен Российской Федерации, предоставляют их владельцам право на получение номинальной стоимости облигаций, рассчитанной на дату их погашения, и на получение купонного дохода в виде процента к номинальной стоимости облигаций, рассчитанной на дату выплаты купонного дохода.

Для целей бухгалтерского учета условие об индексации номинала облигаций федерального займа в соответствии с индексом потребительских цен на товары и услуги следует рассматривать как встроенный производный инструмент, неотделяемый от основного договора (далее — НВПИ), то есть в терминологии Международных стандартов финансовой отчетности тесно связанный с экономическим характеристиками и рисками основного договора.

Приложение 10 к Положению Банка России от 16.07.2012 № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» (далее — Положение № 385-П) не содержит ограничений в части классификации облигаций федерального займа с индексируемым номиналом по категориям ценных бумаг.

В то же время в соответствии с пунктами 11 и AG33 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», введенного в действие приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25.11.2011 № 160н, в случае если производный инструмент, встроенный в финансовый актив, не является независимым, то в финансовой отчетности необходимо отражать весь инструмент целиком (основной договор и встроенный производный инструмент) по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка.

В целях получения в бухгалтерском учете результата тождественного с МСФО кредитным организациям целесообразно облигации федерального займа с индексируемым номиналом классифицировать в категорию «оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток». В этом случае кредитные организации вправе при переоценке указанных ценных бумаг по справедливой стоимости из суммы изменения справедливой стоимости не выделять доходы или расходы от применения НВПИ.

При классификации облигаций федерального займа с индексируемым номиналом в категорию «имеющиеся в наличии для продажи» кредитным организациям целесообразно применять порядок бухгалтерского учета, аналогичный порядку, указанному выше для ценных бумаг, классифицированных в категорию «оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток», с учетом особенностей, установленных Приложением 10 к Положению № 385-П для категории «имеющиеся в наличии для продажи».

При классификации облигаций федерального займа с индексируемым номиналом в категорию «удерживаемые до погашения» кредитным организациям необходимо применять требования главы 7 Приложения 3 к Положению № 385-П, устанавливающей особенности переоценки (пересчета) активов (требований), содержащих НВПИ.

В соответствии с законодательством Российской Федерации для учета денежных средств фонда капитального ремонта собственников помещений товариществ собственников жилья, жилищных кооперативов и иных специализированных потребительских кооперативов Планом счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях Положения Банка России от 16.07.2012 № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» предусмотрен балансовый счет № 40705 «Специальный банковский счет товариществ собственников жилья, жилищных кооперативов и иных специализированных потребительских кооперативов». 

В связи с вступлением в силу с 1 января 2015 года Федерального закона от 21.07.2014 № 255-ФЗ «О внесении изменений в Жилищный кодекс Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» считаем возможным использование балансового счета № 40705 для открытия специального банковского счета управляющей компании.

Соответствующие изменения в наименование и характеристику балансового счета № 40705 будут внесены при подготовке очередных изменений в Положение Банка России от 16.07.2012 № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации».

В целях перехода к новому порядку бухгалтерского учета договоров репо, который в соответствии с письмом Банка России от 22 декабря 2014 года № 215-Т «О Методических рекомендациях «О бухгалтерском учете договоров репо» (далее — Методические рекомендации «О бухгалтерском учете договоров репо») подлежит применению кредитными организациями с 1 января 2015 года, в первый рабочий день 2015 года рекомендуется операции, совершенные по договорам репо, заключенным до 1 января 2015 года, отразить следующими бухгалтерскими записями:

• на сумму обязательства по возврату ценных бумаг, полученных по одному договору репо (репо 1) и переданных первоначальным покупателем в качестве первоначального продавца по другому договору репо (репо 2), отраженного в соответствии с подпунктом 8.2.6 пункта 8.2 приложения 10 к Положению Банка России от 16 июля 2012 года № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» на балансовом счете по учету прочих привлеченных средств:
  • Дебет соответствующего балансового счета по учету прочих привлеченных средств
  • Кредит соответствующего балансового счета по учету прочих размещенных средств;
• на стоимость ценных бумаг, полученных первоначальным покупателем по договору репо 1, которую в целях соблюдения нового порядка бухгалтерского учета договоров репо, рекомендуется восстановить на внебалансовом счете № 91314 «Ценные бумаги, полученные по операциям, совершаемым на возвратной основе» и учитывать на нем в соответствии с 2 подпунктом 3.1.1 пункта 3.1 Методических рекомендаций «О порядке бухгалтерского учета договоров репо»:
  • Дебет счета № 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи»
  • Кредит внебалансового счета № 91314 «Ценные бумаги, полученные по операциям, совершаемым на возвратной основе»;
• на стоимость ценных бумаг, переданных первоначальным покупателем в качестве первоначального продавца по другому договору репо (репо 2) в соответствии с подпунктом 3.2.1 пункта 3.2 Методических рекомендаций «О порядке бухгалтерского учета договоров репо»:
  • Дебет внебалансового счета № 91419 «Ценные бумаги, переданные по операциям, совершаемым на возвратной основе» (на сумму требования по обратной поставке ценных бумаг)
  • Кредит счета № 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи».

Дальнейший учет операций, совершаемых по договорам репо, рекомендуется осуществлять согласно Методическим рекомендациям «О бухгалтерском учете договоров репо».

В связи с обращениями банковского сообщества о применении требований Указания № 3365-У в части, касающейся оценки вложений в дочерние и зависимые организации, паевые инвестиционные фонды и оценки долей участия в уставных капиталах прочих юридических лиц, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте (далее — доли участия), сообщаем следующее.

Подробные рекомендации по порядку перехода на новый порядок оценки долей участия изложены в разъяснениях, опубликованных на официальном сайте Банка России 13 октября 2014 года.

В дополнение к разъяснениям, опубликованным на официальном сайте Банка России 13 октября 2014 года, информируем, что при условии соблюдения требования Указания № 3365-У о прекращении с 1 ноября 2014 года переоценки долей участия, приобретенных до 1 ноября 2014 года, допускается отражение результатов пересчета стоимости долей участия по официальному курсу иностранной валюты по отношению к рублю, действовавшему на дату их приобретения, в срок до 31 декабря 2014 года включительно, либо при составлении кредитными организациями годовой  бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2014 год в качестве корректирующего события после отчетной даты.

В бухгалтерском учете отражение долей участия считаем целесообразным осуществлять с признаком рубля «810» в соответствующих разрядах номеров лицевых счетов, а формирование данных о стоимости долей участия в иностранной валюте осуществлять в порядке, установленном кредитными организациями во внутренних документах.

Указание № 3326-У вступило в силу и подлежит применению с 31.08.2014. Следовательно, кредитным организациям после 31.08.2014 необходимо провести мероприятия по открытию лицевых счетов на новых балансовых счетах второго порядка региональным операторам, товариществам собственников жилья, жилищным кооперативам и иным специализированным потребительским кооперативам для учета денежных средств фонда капитального ремонта, обусловленную изменением Плана счетов бухгалтерского учета, в целях приведения бухгалтерского учета в соответствие с требованиями Положения Банка России от 16.07.2012 № 385-П.

Срок и порядок проведения указанных мероприятий, в том числе форму уведомления своих клиентов об изменении реквизитов банковского счета, кредитная организация определяет самостоятельно с учетом времени, необходимого для уведомления клиентами плательщиков взносов на капитальный ремонт общего имущества в многоквартирных домах.

В связи с изменением порядка бухгалтерского учета договоров репо в целях приведения его в соответствие с МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», Банком России подготовлен проект методических рекомендаций «О порядке бухгалтерского учета договоров репо» (далее — проект методических рекомендаций).

Планируемая дата вступления в силу проекта методических рекомендаций (дата начала его применения кредитными организациями) — 1 января 2015 года. С указанной даты утрачивает силу письмо Банка России от 07.09.2007 № 141-Т «Об отражении в бухгалтерском учете операций купли-продажи ценных бумаг с обязательством их обратной продаживыкупа».

Для реализации нового порядка бухгалтерского учета договоров репо Указанием № 3365-У с 1 ноября 2014 года введен внебалансовый счет № 91419 «Ценные бумаги, переданные по операциям, совершаемым на возвратной основе».

Банком России планируется внесение изменений в главу 8 приложения 10 к Положению № 385-П в части применения внебалансового счета № 91419 «Ценные бумаги, переданные по операциям, совершаемым на возвратной основе» при отражении в бухгалтерском учете операций займа ценных бумаг.

До вступления в силу указанных изменений внебалансовый счет № 91419 «Ценные бумаги, переданные по операциям, совершаемым на возвратной основе» при отражении в бухгалтерском учете операций займа ценных бумаг не применяется.

01.10.2013 кредитной организацией приобретены акции акционерного общества — нерезидента «ABC» в количестве 10 000 штук (11% голосующих акций) по цене 200 условных единиц за акцию и отражены на балансовом счете № 507 «Долевые ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи».

01.08.2014 кредитной организацией приобретены акции акционерного общества — нерезидента «ABC» в количестве 2 800 штук (3% голосующих акций) по цене 250 условных единиц за акцию и отражены на балансовом счете № 506 «Долевые ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток».

По состоянию на 31.10.2014 текущая (справедливая) стоимость акций акционерного общества — нерезидента «ABC» составила 255 условных единиц за акцию.

28.11.2014 кредитной организацией приобретены акции акционерного общества — нерезидента «ABC» в количестве 6 000 штук по цене 260 условных единиц за акцию, в результате чего количество акций акционерного общества — нерезидента «ABC», имеющихся у кредитной организации, составило 18 800 штук (21% голосующих акций).

Согласно требованиям пункта 2.3 приложения 10 к Положению № 385-П вложения кредитной организации в акции акционерного общества — нерезидента «ABC» подлежат переносу на балансовый счет № 601 «Участие в дочерних и зависимых акционерных обществах, паевых инвестиционных фондах».

Официальный курс условной единицы по отношению к рублю на 28.11.2014 составил 50,0775 рублей за условную единицу.

28.11.2014 кредитная организация осуществит следующие бухгалтерские записи.

При отражении на балансовом счете № 601 «Участие в дочерних и зависимых акционерных обществах, паевых инвестиционных фондах» приобретенных 28.11.2014 акций акционерного общества — нерезидента «ABC» на сумму 1 560 000 условных единиц (6 000 акций х 260 условных единиц за акцию), что составляет 78 120 900 рублей (1 560 000 условных единиц х 50,0775 рублей за условную единицу):

Дебет балансового счета № 601 «Участие в дочерних и зависимых акционерных обществах, паевых инвестиционных фондах» Кредит корреспондентского счета.

При переносе акций акционерного общества — нерезидента «ABC», классифицированных при приобретении как «имеющиеся в наличии для продажи»:

на сумму положительной переоценки ценных бумаг 27 542 625 рублей (255 условных единиц за акцию — 200 условных единиц за акцию) х 10 000 акций х 50,0775 рублей за условную единицу):

Дебет балансового счета № 10603 «Положительная переоценка ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи»

Кредит балансового счета № 50721 «Переоценка ценных бумаг — положительные разницы»;

на стоимость вложений в ценные бумаги 2 000 000 условных единиц (10 000 акций х 200 условных единиц за акцию), что составляет 100 155 000 рублей (2 000 000 условных единиц х 50,0775 рублей за условную единицу):

Дебет балансового счета № 601 «Участие в дочерних и зависимых акционерных обществах, паевых инвестиционных фондах»

Кредит балансового счета № 507 «Долевые ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи».

При переносе акций акционерного общества — нерезидента «ABC», классифицированных при приобретении как «оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток»:

на сумму положительной переоценки ценных бумаг 701 085 рублей (255 условных единиц за акцию — 250 условных единиц за акцию) х 2 800 акций х 50,0775 рублей за условную единицу):

Дебет балансового счета № 70602 «Доходы от переоценки ценных бумаг»

Кредит балансового счета № 50621 «Переоценка ценных бумаг — положительные разницы»;

на стоимость вложений в ценные бумаги 700 000 условных единиц (2 800 акций х 250 условных единиц за акцию), что составляет 35 054 250 рублей (700 000 условных единиц х 50,0775 рублей за условную единицу):

Дебет балансового счета № 601 «Участие в дочерних и зависимых акционерных обществах, паевых инвестиционных фондах»

Кредит балансового счета № 506 «Долевые ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток».

По состоянию на 28.11.2014 стоимость акций акционерного общества — нерезидента «ABC» (18 800 штук (21% голосующих акций), отраженная на балансовом счете № 601 «Участие в дочерних и зависимых акционерных обществах, паевых инвестиционных фондах», составила 213 330 150 рублей. 15.12.2014 кредитная организация продает акции акционерного общества — нерезидента «ABC» в количестве 2 400 штук (3% голосующих акций).

Стоимость оставшихся после реализации 15.12.2014 акций акционерного общества — нерезидента «ABC» (16 400 штук (18% голосующих акций), отраженная на балансовом счете № 601 «Участие в дочерних и зависимых акционерных обществах, паевых инвестиционных фондах», составила 186 047 928 рублей.

Согласно требованиям пункта 2.3 приложения 10 к Положению № 385-П оставшиеся акции этого эмитента подлежат переносу на балансовые счета по учету вложений в долевые ценные бумаги.

Официальный курс условной единицы по отношению к рублю на 15.12.2014 составил 49,9817 рублей за условную единицу.

15.12.2014 кредитная организация осуществит следующие бухгалтерские записи, связанные с переносом стоимости вложений в акции акционерного общества — нерезидента «ABC» с балансового счета № 601 «Участие в дочерних и зависимых акционерных обществах, паевых инвестиционных фондах» в соответствии с принятым ею решением на балансовый счет № 507 «Долевые ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи».

На оставшуюся на балансовом счете № 601 «Участие в дочерних и зависимых акционерных обществах, паевых инвестиционных фондах» стоимость акций акционерного общества — нерезидента «ABC» в сумме 186 047 928 рублей:

Дебет балансового счета № 507 «Долевые ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи»

Кредит балансового счета № 601 «Участие в дочерних и зависимых акционерных обществах, паевых инвестиционных фондах».

На сумму 22 975 541 рублей разницы между балансовой стоимостью акций акционерного общества — нерезидента «ABC» (186 047 928 рублей или 3 715 200 условных единиц) и рублевым эквивалентом их текущей (справедливой) стоимости 209 023 469 рублей (16 400 акций х 255 условных единиц за акцию(Текущая (справедливая) стоимость акции акционерного общества — нерезидента «ABC» по состоянию на 15.12.2014.) х 49,9817 рублей за условную единицу):

Дебет балансового счета № 507 «Долевые ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи»

Кредит балансового счета по учету доходов (в ОФР по символу доходов от операций с приобретенными ценными бумагами). Дальнейший учет акций акционерного общества — нерезидента «ABC» осуществляется кредитной организацией в соответствии с требованиями приложения 10 к Положению № 385-П и пункта 1.17 части I Положения № 385-П.

При списании положительных или отрицательных курсовых разниц от переоценки долей участия в уставном капитале дочерних и зависимых организаций или прочих юридических лиц, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, относящихся к прошлым отчетным периодам, в корреспонденции с балансовым счетом № 10801 «Нераспределенная прибыль» (№ 10901 «Непокрытый убыток») могут быть списаны суммы, оцененные кредитной организацией как существенные.

В целях реализации изменений, предусмотренных Указанием № 3365-У, кредитным организациям 01.11.2014 потребуется пересчитать стоимость долей участия в уставном капитале дочерних и зависимых организаций или прочих юридических лиц, выраженных в иностранной валюте, учитываемых на балансовом счете № 601 «Участие в дочерних и зависимых акционерных обществах, паевых инвестиционных фондах» или балансовом счете № 602 «Прочее участие», по официальному курсу иностранной валюты по отношению к рублю, действовавшему на дату их приобретения, исключив ранее учтенные курсовые разницы.

Исходя из приведенного условного примера, кредитная организация 01.11.2014 осуществит следующие бухгалтерские записи: на сумму переоценки средств в иностранной валюте, относящейся к прошлым отчетным периодам, в размере 2 743 500 рублей (32,6587 рублей за условную единицу — 32,1100 рублей за условную единицу) х 5 000 000 условных единиц):

Дебет балансового счета № 70606 «Расходы» (в ОФР по символу 27202 «Расходы прошлых лет, выявленные в отчетном году: по другим банковским операциям и сделкам»)

Кредит балансового счета № 601 «Участие в дочерних и зависимых акционерных обществах, паевых инвестиционных фондах»; на сумму переоценки средств в иностранной валюте, относящейся к текущему году, в размере 30 328 000 рублей (38,7243 рублей за условную единицу — 32,6587 рублей за условную единицу) х 5 000 000 условных единиц):

Дебет балансового счета № 70603 «Положительная переоценка средств в иностранной валюте» (в ОФР по символу 15102 «Положительная переоценка средств в иностранной валюте») Кредит балансового счета № 601 «Участие в дочерних и зависимых акционерных обществах, паевых инвестиционных фондах».

В соответствии с пунктом 5.13 части II Положения № 385-П учет выпущенных кредитной организацией долговых ценных бумаг ведется по срокам обращения и (или) погашения, которые устанавливаются в решении о размещении ценных бумаг согласно пункту 10.2 Инструкции Банка России от 27.12.2013 № 148-И «О порядке осуществления процедуры эмиссии ценных бумаг кредитных организаций на территории Российской Федерации».

Статьей 2 Федерального закона от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» определено, что обращением ценных бумаг является заключение гражданско-правовых сделок, влекущих переход прав собственности на ценные бумаги. Соответственно, сроком обращения ценной бумаги является период времени с момента возникновения ценной бумаги как объекта гражданских прав, в течение которого участники гражданского оборота могут совершать с ней сделки и иные юридические действия. Реализация облигаций на вторичном рынке не меняет срока их обращения, установленного в решении о размещении ценных бумаг.

Таким образом, выпущенные кредитной организацией облигации, как при первоначальном размещении, так и при реализации на вторичном рынке, отражаются по номинальной стоимости на счетах второго порядка по учету выпущенных облигаций по срокам обращения и (или) погашения, определяемым исходя из срока от даты первоначального размещения ценных бумаг до даты погашения, указанной в решении о размещении ценных бумаг.

Изменениями, внесенными в Федеральный закон № 208-ФЗ, установлено, что дата, на которую в соответствии с решением о выплате (объявлении) дивидендов определяются лица, имеющие право на их получение, не может быть установлена ранее 10 дней с даты принятия решения о выплате (объявлении) дивидендов и позднее 20 дней с даты принятия такого решения.

Пунктом 4.8 Указания Банка России от 04.09.2013 № 3054-У «О порядке составления кредитными организациями годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности», определено, что реформация баланса отражается в бухгалтерском учете не позднее двух рабочих дней после оформления протоколом итогов годового собрания акционеров (участников).

В соответствии с характеристикой счета № 60320 «Расчеты с акционерами (участниками) по дивидендам», определенной пунктом 6.11 части II Положения № 385-П в аналитическом учете ведутся лицевые счета по каждому акционеру, участнику. 

Нормативные акты Банка России не должны препятствовать выполнению норм законов, поэтому реформацию баланса следует осуществить с учетом сроков, установленных Федеральным законом № 208-ФЗ, для даты, на которую в соответствии с решением о выплате (объявлении) дивидендов определяются лица, имеющие право на их получение, то есть не ранее 10 дней с даты принятия решения о выплате (объявлении) дивидендов и не позднее 20 дней с даты принятия такого решения.

В соответствии с пунктом 1.15 части I «Общая часть» Положения № 385-П кредитные организации могут открывать специальные банковские счета: залоговые счета, номинальные счета и счета эскроу, на тех же балансовых счетах подраздела «Средства на счетах» Раздела 4 «Операции с клиентами» Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях, на которых учитываются операции по другим банковским счетам (расчетные счета и текущие счета).

Исходя из условий договора поручительства, планируемого к заключению с застройщиком, кредитной организацией в пределах установленного договором поручительства лимита будут предоставлены соответствующие поручительства участникам долевого строительства, предусматривающие субсидиарную ответственность по передаче жилого помещения по договору участия в долевом строительстве в размере цены такого договора.

Лимит, установленный договором поручительства, заключаемым кредитной организацией с застройщиком, подлежит учету на внебалансовом счете № 91319 «Неиспользованные лимиты по выдаче гарантий», учитывая характеристику указанного счета, определенную пунктом 9.20 части II Положения № 385-П с последующим списанием сумм после заключения очередного договора участия в долевом строительстве. При этом обязательства кредитной организации, возникающие перед участником долевого строительства по заключенному договору участия в долевом строительстве, отражаются на внебалансовом счете № 91315 «Выданные гарантии и поручительства».

Порядок отражения в бухгалтерском учете производных финансовых инструментов, установленный Положением № 372-П, распространяется на договоры, заключаемые кредитными организациями от своего имени, в своих интересах и за свой счет, что следует из пункта 1.4 Положения № 372-П.

В случае, когда кредитная организация является посредником при заключении договоров, являющихся производными финансовымиинструментами, а платежи денежных средств, исполнение производных финансовых инструментов, в том числе поставка базисного (базового) актива, осуществляется стороной, в интересах которой заключены такие договоры в рамках брокерского договора, применение порядка бухгалтерского учета, установленного Положением № 372-П, кредитной организацией — брокером не предусмотрено. Брокерские операции и расчеты по ним отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с Положением № 385-П.

Отдельные поставки, осуществляемые в рамках договора с недропользователем на поставку драгоценного металла, кредитная организация может рассматривать, например, как форвардные договоры с разными сроками исполнения и ценами по каждой партии драгоценного металла, которые подлежат отражению на счетах по учету производных финансовых инструментов в порядке, установленном Положением № 372-П.

Бухгалтерский учет всей суммы требований и всей суммы обязательств, указанных в договоре, может вестись на счетах главы Г по учету требований и обязательств по производным финансовым инструментам (счета № 934, № 963) в корреспонденции со счетами № 99997 и № 99996.

При этом норма пункта 10 части II Положения № 385-П о необходимости переноса сумм по мере изменения сроков, оставшихся до даты исполнения требования и обязательства, на соответствующие по срокам счета главы Г реализуется тогда, когда становится известной дата выполнения требования или обязательства по отдельной поставке (дата поставки драгоценного металла или денежных расчетов). Перенос суммтребований и обязательств на соответствующие счета второго порядка по мере изменения сроков, оставшихся до даты их исполнения, следует осуществлять путем перечисления сумм с одного активного счета на другой активный счет или с одного пассивного счета на другой пассивный счет без применения счетов № 99997 и № 99996.

Оставшаяся часть неисполненных требований и обязательств по договору продолжает учитываться на счетах, определенных при первоначальном признании, до момента установления даты выполнения требований и обязательств по очередной поставке.

Кредитная организация вправе применить иной подход, не противоречащий порядку, установленному пунктом 10 части II Положения № 385-П, к отражению на счетах главы Г требований и обязательств по заключенному договору, соответствующий его конкретным условиям.

Периодические платежи, подлежащие уплате покупателем кредитно-дефолтного свопа (credit default swap — CDS) в течение установленного в договоре периода, являются его обязательствами. На момент заключения договора все обязательства покупателя по периодическим платежам должны быть отражены на счетах главы Г с учетом сроков таких платежей.

При наступлении срока очередного платежа признание соответствующей части обязательства на счетах главы Г должно быть прекращено.

В случае дефолта организации-заемщика, что является кредитным событием по условиям кредитно-дефолтного свопа, признание обязательств по периодическим платежам, отраженных на момент дефолта на счетах главы Г, должно быть прекращено и одновременно должны быть отражены требования по возмещению суммы, определенной условиям кредитнодефолтного свопа.

Отмечаем, что все договоры, которые признаются кредитными организациями производными финансовыми инструментами или на которые распространяется Положение № 372-П, подлежат отражению на счетах главы А в установленном им порядке.

При отражении требований и обязательств по фьючерсным договорам на «корзину ценных бумаг» на счетах главы Г, в том числе при осуществлении переоценки указанных требований и обязательств, следует использовать все приемлемые в сложившихся обстоятельствах и доступные данные, достаточные для оценки справедливой стоимости базисного (базового) актива. Одним из вариантов такой оценки, например, может являться определение облигации, наилучшей к поставке (cheapest-to-deliver, CTD).

Кроме того, считаем возможным при определении величин требований и обязательств по фьючерсным договорам на «корзину ценных бумаг» исходить из предположения относительно того, какие ценные бумаги были бы поставлены на отчетную дату.

Порядок переоценки требований и обязательств по фьючерсным договорам на «корзину ценных бумаг», соответствующий требованиям пункта 10 части II Положения № 385-П, должен быть установлен в учетной политике кредитной организации.

По расчетным производным финансовым инструментам, базисным (базовым) активом которых являются иностранная валюта, драгоценные металлы, ценные бумаги, на счетах главы Г подлежат отражению требования и обязательства в отношении базисного (базового) актива в тех значениях и в том порядке, в которых они учитываются, если договор предусматривает поставку базисного (базового) актива.

Порядок отражения расчетного производного финансового инструмента, базисным (базовым) активом которого являются товары, должен быть аналогичен порядку отражения на счетах главы Г требований и обязательств по товарным сделкам, предусмотренному пунктом 10 части IIПоложения № 385-П: товарные сделки отражаются на счетах по учету требований или обязательств по поставке прочих базисных (базовых) активов и обязательств или требований по уплате денежных средств (осуществлению расчетов) в корреспонденции со счетами № 99997 или № 99996.

Требования и обязательства по расчетным производным финансовым инструментам, базисным (базовым) активом которых являются процентные ставки, например процентные свопы, подлежат отражению на счетах по учету требований и обязательств по производным финансовым инструментам главы Г в следующем порядке.

Сумма, установленная договором, исходя из которой стороны рассчитывают предстоящие платежи, отражается как на счетах требований, так и на счетах обязательств по поставке денежных средств.

Подлежащие получению и уплате процентные платежи могут учитываться на отдельных лицевых счетах в качестве требований и обязательств по поставке денежных средств в корреспонденции со счетами № 99997 и № 99996. При этом в дату заключения договора суммы денежных средств, подлежащие получению и уплате, рассчитываются до окончания срока договора, исходя из процентных ставок, действующих на дату заключения договора. По мере изменения процентной ставки (плавающей процентной ставки) или других переменных осуществляется перерасчет указанных сумм.

Последующий перенос сумм требований и обязательств на счета второго порядка, соответствующие сроку, оставшемуся до даты их исполнения, осуществляется путем перечисления сумм с одного активного счета на другой активный счет или с одного пассивного счета на другой пассивный счет без применения счетов № 99997 и № 99996.

При наступлении даты процентного платежа (фактической уплаты или получения) учет требований и обязательств по нему на счетах главы Г прекращается.

Кредитные организации вправе применить иной порядок отраженияподлежащих получению и уплате процентных платежей (утверждается в учетной политике), согласно которому подлежащие получению и уплате процентные платежи учитываются на одном лицевом счете в качестве требований и одном лицевом счете в качестве обязательств по поставке денежных средств в корреспонденции со счетами № 99997 и № 99996.

При этом на счета второго порядка по сроку, оставшемуся до даты исполнения требования или обязательства, переносятся суммы соответствующих процентных платежей, а учет процентного платежа, по которому наступила дата фактической уплаты или получения, прекращается.

Требования и обязательства по расчетным производным финансовым инструментам, базисным (базовым) активом которых являются индексы и иные аналогичные показатели, подлежат отражению на счетах главы Г с учетом следующего.

Если кредитная организация является покупателем контракта, требование по нему формируется как стоимостное значение, определяемое при заключении контракта, а обязательство — как расчетное стоимостное значение, определяемое в соответствии с правилами торговли и спецификацией контракта.

Переоценка требования будет осуществляться в том случае, если его значение определяется в иностранной валюте, а обязательства — в связи с изменением переменных, участвующих в расчете его значения. Если кредитная организация является продавцом контракта, требование по нему формируется как расчетное стоимостное значение, определяемое в соответствии с правилами торговли и спецификацией контракта, а обязательство — как стоимостное значение, определяемое при заключении контракта.

Переоценка требования будет осуществляться в связи с изменением переменных, участвующих в расчете его значения, а обязательства — в том случае, если оно выражено в иностранной валюте.Требования и обязательства по всем договорам (сделкам), подверженные рискам, связанным с изменением официального курса, учетной цены на драгоценные металлы, рыночной цены (справедливой стоимости), колебанием ставок, индексов или других переменных, в соответствии с пунктом 10 части II Положения № 385-П подлежат переоценке с установленной периодичностью.

Если базисным (базовым) активом своп договора является иностранная валюта, операции, совершаемые в период действия такого договора, следуетотражать в бухгалтерском учете в порядке, установленном Положением № 372-П, то есть с применением балансового счета № 61601, когда исполнение первой части договора осуществляется не ранее третьего рабочего дня после дня заключения договора.

В случае если исполнение первой части вышеуказанного договора осуществляется не позднее второго рабочего дня после дня его заключения, кредитные организации могут в учетной политике предусмотреть порядок учета исполнения первой части такого договора без использования балансового счета № 61601 с отражением требований и обязательств по первой части договора на балансовых счетах № 47408, № 47407.

Выбытие иных базисных (базовых) активов (за исключением базисных (базовых) активов, являющихся товаром) в результате исполнения первой части своп договора допустимо отражать с использованием балансового счета № 612, то есть без использования балансового счета № 61601, а по второй части своп договора — в порядке, установленном пунктом 5.2 Положения № 372-П.

Порядок бухгалтерского учета прекращения признания производных финансовых инструментов определен главой 5 Положения № 372-П. При его применении следует также учитывать нормы Положения № 385-П, регламентирующие бухгалтерский учет приобретения и реализации соответствующих базисных (базовых) активов.

Списание справедливой стоимости производного финансового инструмента со счета по учету производных финансовых инструментов в корреспонденции с балансовым счетом № 47408 по сделкам на приобретение ценных бумаг (пункт 5.1.2 Положения № 372-П) и в корреспонденции с балансовым счетом № 61210 по сделкам, связанным с реализацией ценных бумаг (пункт 5.2.2 Положения № 372-П), осуществляется на дату перехода прав на ценные бумаги, что отвечает принципам отражения в бухгалтерском учете операций по приобретению и выбытию ценных бумаг, изложенным в приложении 10 к Положению № 385-П.

Справедливая стоимость производного финансового инструмента по сделкам на покупку иностранной валюты списывается с соответствующего балансового счета в корреспонденции с балансовым счетом № 47408 (п. 5.1.1. Положения № 372-П), а по сделкам на продажу иностранной валюты — в корреспонденции с балансовым счетом № 47407 (п. 5.2.1 Положения № 372-П) на дату совершения сделки купли-продажи иностранной валюты за рубли или конверсионной операции, определяемую в соответствии с пунктом 4.6 приложения 3 к Положению № 385-П.

По договорам, предусматривающим поставку базисного (базового) актива, учет требований и обязательств на счетах главы Г прекращается при наступлении первой по срокам даты расчетов или поставки.

Кредитным организациям предоставлено право самостоятельно определять порядок аналитического учета договоров, на которые распространяется Положение № 372-П, в том числе доходов и расходов по ним, с учетом требований, изложенных в пункте 3.5 Положения № 372-П.

Согласно указанному пункту аналитический учет следует вести по видам производных финансовых инструментов в разрезе каждого договора или серии производного финансового инструмента, не допуская сальдирования стоимости производных финансовых инструментов, представляющих собой актив и обязательство, и финансовых результатов по различным производным финансовым инструментам.

Таким образом, аналитический учет финансовых результатов по договорам, заключаемым не на организованных торгах, следует осуществлять на отдельных лицевых счетах по учету доходов от производных финансовых инструментов (расходов по производным финансовым инструментам), открываемых по каждому договору отдельно.

При определении порядка аналитического учета по договорам, заключенным на организованных торгах, необходимо учитывать следующее. Учет финансовых результатов по ним может осуществляться на одном лицевом счете по учету доходов от производных финансовых инструментов (расходов по производным финансовым инструментам) только в том случае, если договоры заключены в рамках одной спецификации, например, фьючерсные договоры на одинаковый базисный (базовый) актив с одним и тем же сроком исполнения. Если договоры заключены в рамках разных спецификаций, например, фьючерсные договоры на одинаковый базисный (базовый) актив с разными сроками исполнения, то аналитический учет следует вести на отдельных лицевых счетах по учету доходов от производных финансовых инструментов (расходов по производным финансовым инструментам), открываемых по каждому договору отдельно.

Положение № 372-П устанавливает для кредитных организаций порядок бухгалтерского учета договоров, на которые оно распространяется, и общие подходы к определению их справедливой стоимости.

В соответствии с пунктами 2.3 и 2.4 Положения № 372-П кредитным организациям предоставлено право самостоятельно определять и утверждать в учетной политике используемые методы оценки справедливой стоимостидоговоров, на которые распространяется Положение № 372-П, а также периодически проверять их на необходимость уточнения.

Вопросы определения справедливой стоимости договоров, на которые распространяется Положение № 372-П, в том числе использования тех или иных показателей или методов оценки, не относятся непосредственно к порядку применения Положения № 372-П.

Методы оценки, применяемые кредитными организациями при определении справедливой стоимости производных финансовых инструментов, должны включать максимально доступное количество рыночных индикаторов и другую доступную рыночную информацию.

При определении справедливой стоимости финансовых инструментов кредитные организации вправе руководствоваться МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», введенным в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 18.07.2012 № 106н.

В соответствии с пунктом 10 части II Положения № 385-П, требования и обязательства по договорам (сделкам), на которые не распространяется Положение № 372-П, учитываются на соответствующих счетах главы Г до наступления первой по срокам даты расчетов или поставки; согласно подпункту 4.62.3 части II Положения № 385-П при наступлении первой по сроку даты (поставки соответствующего актива или расчетов) такие сделки отражаются на балансовых счетах № 47407 и № 47408.

Договоры (сделки) покупки-продажи иностранной валюты, драгоценных металлов, ценных бумаг, по которым оплата или поставка базисного (базового) актива осуществляется ранее третьего дня после дня заключения сделки, подлежат отражению в учете в порядке, установленном для прочих договоров (сделок), по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора (сделки).

А договоры (сделки) с финансовыми активами, по которым дата расчетов или поставки совпадает с датой заключения договора (сделки), в соответствии с пунктом 4.62.4 части II Положения № 385-П учитываются на балансовых счетах № 47407 и № 47408 в порядке, аналогичном описанному выше, без отражения требований и обязательств по ним на счетах главы Г.

Положение № 372-П устанавливает для кредитных организаций порядок бухгалтерского учета производных финансовых инструментов, определенных таковыми в соответствии с Федеральным законом от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»; договоров, которые признаются производными финансовыми инструментами в соответствии с правом иностранного государства, нормами международного договора или обычаями делового оборота и в отношении которых правом иностранного государства или нормами международного договора предусмотрена их судебная защита; а также с 01.01.2014 согласно изменениям, внесенным Указанием Банка России от 06.11.2013 № 3106-У «О внесении изменений в Положение Банка России от 4 июля 2011 года № 372-П «О порядке ведения бухгалтерского учета производных финансовых инструментов», Положение№ 372-П распространяется на договоры купли-продажи иностранной валюты, драгоценных металлов, ценных бумаг, не являющиеся производными финансовыми инструментами, предусматривающие обязанность одной стороны передать иностранную валюту, драгоценные металлы, ценные бумаги в собственность другой стороне не ранее третьего рабочего дня после дня заключения договора, обязанность другой стороны принять и оплатить указанное имущество.

В целях бухгалтерского учета кредитные организации самостоятельно классифицируют заключаемые ими договоры в качестве производных финансовых инструментов и иных договоров, на которые распространяется Положение № 372-П, а также прочих договоров (сделок), по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора (сделки).

При классификации заключаемых договоров кредитные организации вправе руководствоваться Положением о видах производных финансовых инструментов, утвержденным Приказом Федеральной службы по финансовым рынкам от 04.03.2010 № 10-13/пз-н.

В целях классификации кредитными организациями заключаемых договоров, рабочие дни определяются в соответствии с пунктом 1.3 части III приложения к Положению № 385-П. Соответствующее пояснение было включено в Письмо Банка России от 19.12.2013 № 247-Т «Об отражении в бухгалтерском учете справедливой стоимости договоров купли-продажи иностранной валюты, драгоценных металлов, ценных бумаг, не являющихся производными финансовыми инструментами, предусматривающих обязанность одной стороны передать иностранную валюту, драгоценные металлы, ценные бумаги в собственность другой стороне не ранее третьего рабочего дня после дня заключения договора, обязанность другой стороны принять и оплатить указанное имущество, и о порядке переноса остатков по закрываемым счетам главы Г „Производные финансовые инструменты и срочные сделки“ по договорам, заключенным до 1 января 2014 года».

В целях бухгалтерского учета кредитные организации классифицируют заключаемые договоры в качестве ПФИ и иных договоров, на которые распространяется Положение № 372-П, а также прочих договоров (сделок), по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора (сделки), исходя из их условий на дату первоначального признания. В случае если дата расчетов по договору переносится в связи с праздничными (выходными) днями в стране контрагента, то имеет место перенос сроков исполнения требований и обязательств по договору, но не изменение срока, обусловленного договором. Переклассификации такие договоры не подлежат.

Согласно пункту 8.3 Инструкции Банка России от 14.09.2006 № 28-И «Об открытии и закрытии банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам)» (далее — Инструкция № 28-И) после прекращения договора банковского счета до истечения семи дней после получения письменного заявления клиента остаток денежных средств по счету выдается клиенту либо по его указанию перечисляется платежным поручением банка.

В соответствии с пунктом 8.5 Инструкции № 28-И при наличии на банковском счете денежных средств на день прекращения договора банковского счета указанный счет исключается из Книги регистрации открытых счетов не позднее рабочего дня, следующего за днем списания денежных средств со счета. Без письменного заявления клиента денежные средства с банковского счета клиента списаны быть не могут. Таким образом, при наличии остатка денежных средств банковский счет не закрывается и запись в Книгу регистрации открытых счетов не вносится.

Применение балансового счета № 47422 «Обязательства по прочим операциям» или какого-либо другого балансового счета для учета невостребованных сумм остатков денежных средств по закрываемым банковским счетам клиентов требованиям Положения № 385-П не соответствует

В соответствии с частью 10 статьи 8 Федерального закона от 27.06.2011 № 161-ФЗ «О национальной платежной системе» вознаграждение оператора по переводу денежных средств (при его взимании) не может быть удержано из суммы перевода денежных средств, за исключением случаев осуществления трансграничных переводов денежных средств.

Сумма комиссионного вознаграждения, взимаемого в соответствии с договором с получателя денежных средств, должна быть списана либо с его банковского счета, либо включена в платежную клиринговую позицию (при осуществлении перевода через платежную систему), либо путем зачета требований по получению комиссионного вознаграждения в счет обязательств по уплате суммы перевода денежных средств.

В случае взимания комиссионного вознаграждения через платежную систему, в том числе при проведении операций с использованием платежных карт, распоряжение на уплату вознаграждения включается в реестр распоряжений, получателем которого является банк и отражается в бухгалтерском учете в общем порядке с использованием балансовых счетов по учету незавершенных расчетов с операторами услуг платежной инфраструктуры и операторами по переводу денежных средств (в редакции Указания Банка России от 04.09.2013 № 3053-У), незавершенных переводов, поступивших от платежных систем и на корреспондентские счета.

В случае взимания комиссионного вознаграждения с получателя денежных средств путем зачета требований и обязательств при осуществлении переводов денежных средств, на основании распоряжения от клиента на перевод денежных средств с его банковского счета поставщику услуг возможно применение балансового счета № 40907 «Расчеты клиентов по зачетам». В этом случае может применяться следующая схема бухгалтерского учета: сумма перевода отражается по дебету счета банковского счета клиента — физического лица и кредиту счета № 40907 «Расчеты клиентов по зачетам», а сумма комиссионного вознаграждения банка — по дебету счета № 40907 «Расчеты клиентов по зачетам» и кредиту счета № 47423 «Требования по прочим операциям» (если начисленное вознаграждение уже отражено в бухгалтерском учете в корреспонденции со счетом по учету доходов) либо счета № 70601 «Доходы». На банковский счет получателя осуществляется перевод денежных средств за минусом зачтенной суммы комиссионного вознаграждения.

Резервы на возможные потери, формируемые кредитными организациями в соответствии с пунктом 2.8 Положения Банка России от 20.03.2006 № 283-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери» в отношении требований к контрагенту по возврату ценных бумаг по операциям, совершаемым на возвратной основе с ценными бумагами, переданными без прекращения признания, отражаются на следующих балансовых счетах:

• в части остатков на балансовых счетах №№ 50218, 50318, 50718 — на балансовых счетах по учету резервов на возможные потери №№ 50219, 50319, 50719 соответственно;
• в части остатков на балансовых счетах №№ 50118, 50618 — на балансовом счете по учету резервов на возможные потери № 50908;
• в части остатков на балансовых счетах второго порядка по учету прочих размещенных средств по операциям с ценными бумагами, полученными на возвратной основе без признания по одной сделке и переданными на возвратной основе без прекращения признания по другой сделке, которые предусмотрены на счетах первого порядка №№ 322, 323, 460-473, — на балансовых счетах второго порядка по учету резервов на возможные потери, соответствующих перечисленным счетам, независимо от того, проводится ли переоценка требований по возврату ценных бумаг по текущей справедливой стоимости или не проводится.

Согласно Федеральному закону от 22.05.2003 года № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» банкомат и платежный терминал являются разными техническими устройствами, функционально отличающимися друг от друга.

Так, определение «платежный терминал», в отличие от определения «банкомат»:

• не содержит условия о возможности осуществления расчетов с использованием платежных карт;
• не содержит условия о возможности передачи распоряжений кредитной организации об осуществлении расчетов по поручению физических лиц по их банковским счетам (в том числе возможность получения наличных денежных средств);
• не содержит условия о возможности составления документов, подтверждающих передачу соответствующих распоряжений.

Различный подход при организации работы с наличными деньгами при использовании банкоматов и платежных терминалов предусмотрен в проекте изменений в Положение Банка России от 24.04.2008 № 318-П «О порядке ведения кассовых операций и правилах хранения, перевозки и инкассации банкнот и монеты Банка России в кредитных организациях на территории Российской Федерации», где, в частности, при организации работы с платежными терминалами предусмотрено только изъятие денег, тогда как при работе с банкоматом предусматривается загрузка и изъятие денег.

В связи с этим балансовый счет № 20208 «Денежные средства в банкоматах» для учета операций с наличными денежными средствами, помещенными плательщиками в платежный терминал, для осуществления перевода денежных средств без открытия банковского счета применяться не может.

На основании изложенного, денежные средства, помещенные плательщиками в платежный терминал, должны приходоваться в кассу кредитной организации в общеустановленном порядке, как проинкассированная денежная наличность, то есть, должны быть отражены на балансовом счете № 20202 «Касса кредитных организаций» только после выгрузки из платежного терминала, доставки в кассу и пересчета.

Если используемое кредитной организацией устройство, именуемое платежный терминал, по своим функциональным характеристикам и возможностям, в том числе в части составления документов, подтверждающих передачу распоряжений, соответствует законодательно установленному термину «банкомат», то в целях бухгалтерского учета такое устройство следует признавать банкоматом с отражением помещенных в него денежных средств на балансовом счете № 20208 «Денежные средства в банкоматах».

В соответствии с подпунктом 1.4.1 пункта 1.4 приложения 3 к Положению № 385-П под НВПИ понимается условие договора, определяющее конкретную величину требований и (или) обязательств не в абсолютной сумме, а расчетным путем на основании курса валют (в том числе путем применения валютной оговорки), рыночной (биржевой) цены на ценные бумаги или иные активы, ставки (за исключением ставки процента), индекса или другой переменной. При этом в целях Положения № 385-П под валютной оговоркой понимается условие договора, согласно которому требование и (или) обязательство подлежит исполнению в оговоренной валюте (валюта обязательства), но в сумме, эквивалентной определенной сумме в другой валюте (валюта-эквивалент) или в условных единицах по согласованному курсу.

Исходя из информации об условиях договора, приведенной в вопросе, в депозит принимаются денежные средства в сумме, эквивалентной стоимости фиксированного количества золота на дату открытия депозита, сумма, подлежащая возврату, определяется в валюте депозита исходя из стоимости фиксированного количества золота на дату закрытия депозита.

Учитывая изложенное, можно сделать вывод, что рассматриваемый договор содержит встроенный производный инструмент, неотделяемый от основного договора (НВПИ), аналогичный по сути валютной оговорке.

Указанные в вопросе депозиты следует учитывать на счетах подразделов «Межбанковские привлеченные и размещенные средства» или «Депозиты» Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях.

Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон) норма об обязательном подписании главным бухгалтером финансовых и кредитных обязательств не предусмотрена.

В связи с этим, Указанием Банка России от 04.09.2013 № 3053-У внесены изменения в пункт 1.4 части I Положения № 385-П в части исключения требования о подписании главным бухгалтером финансовых и кредитных обязательств.

Таким образом, наличие подписи главного бухгалтера на указанных в вопросе договорах обязательным не является.

Обращаем внимание, что при определении порядка подписания договоров следует, прежде всего, руководствоваться Законом и основанным на нем нормативным актом Банка России.

Изменения, вносимые Указанием Банка России от 04.09.2013 № 3053-У с 1 января 2014 года в характеристику счетов № 30232, № 30233 «Незавершенные расчеты с операторами услуг платежной инфраструктуры и операторами по переводу денежных средств» предусматривают использование этих счетов не только для отражения сумм незавершенных расчетов с операторами услуг платежной инфраструктуры, но и с операторами по переводу денежных средств, то есть с кредитными организациями, которые при этом могут не быть операторами услуг платежной инфраструктуры.

При отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с переводом денежных средств, осуществляемых в соответствии с законодательством и нормативными актами Банка России, следует руководствоваться нормами Положения № 385-П, согласно которым применение балансовых счетов № 47422 «Обязательства по прочим операциям», № 47423 «Требования по прочим операциям» в качестве транзитных, промежуточных при отражении данных операций не предусмотрено.

В соответствии с внесенными Указанием Банка России от 04.09.2013 № 3053-У изменениями в пункт 3.27 части II Положения № 385-П на балансовых счетах № 30232 и № 30233 «Незавершенные расчеты с операторами услуг платежной инфраструктуры и операторами по переводу денежных средств» учитываются суммы незавершенных расчетов по принятым и отправленным переводам денежных средств, в том числе без открытия банковского счета, а также по операциям с использованием электронных средств платежа.

Учитывая изложенное, незавершенные расчеты с операторами услуг платежной инфраструктуры и незавершенные расчеты между операторами по переводу денежных средств по принятым (поступившим) переводам денежных средств без открытия банковского счета, по переводам, подлежащим перечислению (зачислению) получателям, в том числе осуществленным клиентом с использованием электронных средств платежа, переводы, включенные в платежную клиринговую позицию на основании распоряжений, составленных кредитной организацией в качестве участника платежной системы — плательщика, а также на основании распоряжений участников платежной системы — плательщиков, отражаются на парных лицевых счетах, открытых на балансовых счетах № 30232, № 30233 по видам перечисленных переводов денежных средств, в том числе в разрезе платежных клиринговых позиций.

Перевод денежных средств по распоряжению клиента, оформленный в рамках применяемой формы безналичных расчетов, осуществляется за счет денежных средств плательщика, находящихся на его банковском счете, или без открытия банковского счета.

Для учета незавершенных переводов, списанных со счетов клиентов, но не перечисленных в тот же день по назначению, предназначены балансовые счета № 30220 «Незавершенные переводы денежных средств, списанных с банковских счетов клиентов» и № 30223 «Незавершенные переводы и расчеты по банковским счетам клиентов при осуществлении расчетов через подразделения Банка России».

В случае включения суммы перевода в платежную клиринговую позицию на основании распоряжений, составленных кредитной организацией в качестве участника платежной системы — плательщика, незавершенные переводы, учтенные на балансовом счете № 30220, списываются и отражаются по кредиту счета № 30232.

В соответствии с пунктом 12 статьи 5 Федерального закона от 27 июня 2011 года № 161-ФЗ «О национальной платежной системе» оператор по переводу денежных средств обязан ознакомить клиента с размером и порядком взимания вознаграждения, если оно предусмотрено договором. Отражение сумм комиссионного вознаграждения осуществляется в соответствии с пунктом 11.3 приложения 3 к приложению к Положению № 385-П, что разъяснено в вопросах и ответах, размещенных на официальном сайте Банка России, от 5 декабря 2013 года (вопросы № 2 и № 3).

При отражении в бухгалтерском учете операций по переводу денежных средств, поступивших от юридического лица в пользу нескольких физических лиц подтверждающим первичным документом является платежное поручение клиента с приложенным к нему реестром.

При этом бухгалтерские записи осуществляются по дебету корреспондентского счета банка в общей сумме и кредиту банковских счетов клиентов физических лиц на основании реестра с оформлением мемориального ордера в соответствии с пунктом 4 Указания Банка России от 29.12.2008 № 2161-У «О порядке составления и оформления мемориального ордера».

В соответствии с пунктом 1.8 Положения Банка России 19.06.2012 года № 383-П «О правилах осуществления перевода денежных средств» кредитные организации самостоятельно определяют и утверждают во внутренних документах порядок извещения клиента о зачисленных на его счет сумм переводов.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с переводом денежных средств, осуществляемых в соответствии с законодательством и нормативными актами Банка России, изложен в Положении № 385-П, при этом применение счета № 47422 «Обязательства по прочим операциям», в качестве транзитного не предусмотрено.

Департаментом бухгалтерского учета и отчетности Банка России направлено письмо от 05.12.2013 № 18-1-1-12/1602 в адрес территориальных учреждений Банка России, касающееся порядка применения Указания № 3026-У (далее — письмо Банка России).

Согласно письму Банка России, Указание № 3026-У наличие каких-либо обязательств кредитной организации перед клиентом и требований к Банку России по денежным средствам, перечисленным в Банк России на специальный счет, в случае неявки клиента за получением остатка денежных средств на счете при расторжении договора банковского счета не предусматривает.

В связи с отсутствием предмета бухгалтерского учета Положением № 385-П какие-либо счета для отражения таких обязательств и требований также не предусмотрены.

Данное письмо Банка России также разъясняет, что возврат денежных средств со специального счета осуществляется Банком России на корреспондентские счета банков в Банке России. При этом если в день поступления денежных средств на корреспондентский счет банка не осуществлена их выплата клиенту или денежные средства не зачислены (перечислены) на счет, указанный клиентом, то данные денежные средства следует учитывать на балансовом счете № 30223 «Незавершенные переводы и расчеты по банковским счетам клиентов при осуществлении расчетов через подразделения Банка России» в соответствии с его характеристикой, изложенной в пункте 3.21 части II Положения № 385-П.

Законодательством Российской Федерации не определены условия осуществления перевода денежных средств на специальный счет в Банке России и их возврата со специального счета в Банке России в случае расторжения договора банковского счета, на основании которого открыты банковские счета в иностранной валюте.

В соответствии с требованиями пункта 1.3 части I Положения № 385-П в учетной политике кредитная организация должна определить «порядок урегулирования взаимной задолженности и учета внутрибанковских требований и обязательств между филиалами кредитной организации или между головным офисом кредитной организации и ее филиалами».

Урегулирование взаимной задолженности (урегулирование остатков) по внутрибанковским требованиям и обязательствам означает необходимость ее минимизации с целью исключения ее наращивания из года в год на протяжении деятельности кредитной организации. Данное требование может быть выполнено с применением бухгалтерских записей, приводящих к уменьшению валюты баланса, поскольку это полностью соответствует нормам пункта 3.31 части II Положения № 385-П.

Таким образом, способы урегулирования взаимной задолженности по внутрибанковским требованиям и обязательствам является исключительной прерогативой кредитной организации, если такое урегулирование ведет к уменьшению валюты баланса кредитной организации.

Приведенная кредитной организацией бухгалтерская запись, отражающая урегулирование взаимной задолженности по внутрибанковским 5 требованиям и обязательствам, выраженным в разных валютах, нормам пункта 3.31 части II Положения № 385-П не противоречит.

В соответствии с пунктом 9.20 части II Положения № 385-П на внебалансовом счете № 91319 «Неиспользованные лимиты по выдаче гарантий» учитываются обязательства кредитной организации по выдаче гарантии в рамках заключенного с клиентом договора (соглашения) о предоставлении гарантии и ход использования лимита по такому договору (соглашению).

Содержание в договоре (соглашении) каких-либо существенных ограничений, при которых дата выдачи гарантий в рамках установленного лимита выдачи гарантий не совпадает с датой вступления их в силу, может влиять на порядок бухгалтерского учета предоставленных гарантий на внебалансовом счете № 91315 «Выданные гарантии и поручительства», но не на порядок бухгалтерского учета неиспользованных лимитов, отражаемых на внебалансовом счете № 91319.

В случае если банковская гарантия выдана по договору о выдаче гарантии без установления лимита, и в соответствии с заключенным договором обязательства по гарантии возникают у кредитной организации только при выполнении клиентом определенных условий, то в бухгалтерском учете указанные обязательства отражаются на внебалансовом счете № 91315 в дату вступления банковской гарантии в силу. Отражение в данном случае банковской гарантии на внебалансовом счете № 91319 с даты ее выдачи до момента вступления в силу его назначению и характеристике не соответствует.

Правилами бухгалтерского учета в кредитных организациях правовая природа доходов и расходов не регламентируется. Операции и финансовый результат от их проведения (доходы и расходы) отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с принципом приоритета содержания над формой, изложенным в пункте 1.12.8 части I Положения № 385-П, то есть исходя из экономической сущности.

При этом полагаем, что поскольку Высший Арбитражный Суд Российской Федерации признает правовую природу повышенных процентов как меру гражданско-правовой ответственности заемщика (должника), то экономические основания признавать их договорными процентами в данном случае отсутствуют.

С учетом изложенного, указанные проценты должны классифицироваться в качестве неустойки и отражаться в бухгалтерском учете в соответствии с пунктами 2.5 и 8.1 Приложения № 3 к Положению № 385-П.

Согласно нормам пункта 8.1 Приложения № 3 к Положению № 385-П штрафы, пени, неустойки подлежат отнесению на доходы в суммах, 2 присужденных судом или признанных должником в день присуждения (вступления решения суда в законную силу) или признания.

В соответствии с пунктом 1.5.4 Части III Положения № 385-П, если поступившие суммы переводов не могут быть проведены по счетам клиентов, то зачисленные денежные средства на корреспондентский счет (субсчет) кредитной организации (филиала) (далее — банк) и предназначенные клиенту — получателю денежных средств, обслуживающемуся в банке, должны отражаться в балансе банка либо на счете № 30236 «Незавершенные переводы, поступившие от платежных систем и на корреспондентские счета», либо на счете № 30223 «Незавершенные переводы и расчеты по банковским счетам клиентов при осуществлении расчетов через подразделения Банка России». Суммы невыясненного назначения, которые не могут быть проведены по соответствующим счетам, учитываются на счете № 47416 «Суммы, поступившие на корреспондентские счета, до выяснения» в корреспонденции с корреспондентским счетом (субсчетом), в день их зачисления, или со счетами по учету незавершенных переводов, на следующий день. Аналогичным образом осуществляются зачисления денежных средств на счет № 47416 в филиале кредитной организации при невозможности зачисления денежных средств на счет получателя по причине недостаточных или неточных реквизитов в корреспонденции со счетом № 30302 «Внутрибанковские требования по переводам клиентов». Банк принимает оперативные меры к зачислению денежных средств по назначению либо возвращает сумму перевода денежных средств отправителю.

Установление порядка уточнения реквизитов распоряжений о переводе денежных средств (далее — распоряжения) относится к предмету регулирования Положения Банка России от 19 июня 2012 года № 383-П «О правилах осуществления перевода денежных средств» (далее — Положение № 383-П). Согласно пункту 1.8 Положения № 383-П кредитная организация должна утвердить внутренние документы, содержащие положения об организации деятельности по осуществлению порядка выполнения процедур приема к исполнению, отзыва, возврата распоряжений и иные положения об организации деятельности по осуществлению перевода денежных средств между ее подразделениями, учитывая структуру кредитной организации и порядок документооборота. В соответствии с пунктом 4.1 Положения № 383-П банки могут дополнительно устанавливать, в том числе в договорах, порядок уточнения реквизитов распоряжений, возврата денежных средств, которые не могут быть зачислены (выданы) получателю средств. На основании установленного порядка и в соответствии с требованиями пункта 1.3 Положения № 385-П кредитная организация разрабатывает и утверждает порядок отражения в бухгалтерском учете сумм невыясненного назначения.

В отношении сроков уточнения реквизитов распоряжений сообщаем, что изменениями в Положение № 383-П будет предусмотрено, что в случае уточнения банком реквизитов распоряжений срок уточнения реквизитов должен быть не более пяти рабочих дней. До внесения изменений рекомендуем использовать данный срок при установлении кредитными организациями порядка в соответствии с пунктом 4.1 Положения № 383-П.

Пунктом 9.21 Части II Положения № 302-П определено, что условное обязательство некредитного характера возникает у кредитной  организации вследствие прошлых событий ее финансово-хозяйственной деятельности, когда существование у кредитной организации обязательства на ежемесячную отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых кредитной организацией, что соответствует определению условных обязательств, приведенному в пункте 10 МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» (далее — МСФО (IAS) 37).

В отношении обязательства некредитного характера, по которому формируется резерв — оценочное обязательство некредитного характера может не быть условного обязательства некредитного характера, отраженного на внебалансовом счете № 91318 «Условные обязательства некредитного характера».

Резервы, формируемые по элементам расчетной базы (пункт 6.1 Положения № 283-П) в отношении обязательств некредитного характера учитываются на балансовом счете № 61501 «Резервы — оценочные обязательства некредитного характера» в соответствии с пунктом 6.24 Части II Положения № 302-П. В соответствии с пунктом 10 МСФО (IAS) 37 такие резервы определены как обязательства с неопределенным сроком исполнения или обязательства неопределенной величины.

Резервы по прочим потерям, элементы расчетной базы которых определяются в соответствии с пунктом 6.1 Положения № 283-П, кроме резервов — оценочных обязательств некредитного характера, подлежат отражению в бухгалтерском учете в прежнем порядке, который существовал до введения в плане счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях счета № 61501 «Резервы — оценочные обязательства некредитного характера», а именно на балансовых счетах 47425 «Резервы на возможные потери» или 60324 «Резервы на возможные потери» в зависимости от характера прочих потерь. Соответственно, счет № 61501 «Резервы — оценочные обязательства некредитного характера» для вышеуказанных резервов использоваться не должен.

В соответствии с пунктом 1.15 части I Положения № 302-П в Плане счетов бухгалтерского учета выделены счета «Резервы — оценочные обязательства некредитного характера» для учета движения (формирования (доначисления), восстановления (уменьшения) резервов, созданных в связи с существующими у кредитной организации на ежемесячную отчетную дату оценочными обязательствами некредитного характера.

Пунктом 6.24 Положения № 302-П определено, что кредитные организации создают резервы — оценочные обязательства некредитного  характера в соответствии с нормативными актами Банка России, учетной политикой и профессиональным суждением кредитной организации.

С учетом вышеизложенного, кредитные организации вправе установить в учетной политике порядок определения объектов бухгалтерского учета, обстоятельств и условий, при соблюдении которых создаются резервы — оценочные обязательства некредитного характера, руководствуясь подходами, изложенными в ПБУ 8/2010 Минфина России «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» или МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», а также должны учитывать требования Положения Банка России от 20 марта 2006 года № 283-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери» (далее — Положение № 283-П).

Согласно пункту 22 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27.12.2007 № 153н, нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности.

При проверке на обесценение активов, подлежащих такой проверке в соответствии с Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, кредитные организации могут руководствоваться МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество» и, по мере введения требования о проверке на обесценение основных средств, МСФО (IAS) 16 «Основные средства», введенными в действие на территории Российской Федерации Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25.11.2011 № 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации».

Банком России планируется выпуск методических рекомендаций, касающихся вопросов тестирования кредитными организациями активов, подлежащих проверке на обесценение, которые могут быть применены кредитными организациями при определении и отражении обесценения в бухгалтерском учете. 

Согласно пункту 11.15 Приложения 9 к Положению № 385-П, так же как и согласно пункту 11.15 Приложения 10 к Положению № 302-П, недвижимость, временно неиспользуемая в основной деятельности, переданная в аренду, за исключением финансовой аренды (лизинга), учитывается арендодателем в порядке, изложенном в пунктах 11.1 — 11.14 указанного приложения. Следовательно, объекты, учитываемые на счетах № 60407 «Земля, временно неиспользуемая в основной деятельности, переданная в аренду» и № 60409 «Недвижимость (кроме земли), временно неиспользуемая в основной деятельности, переданная в аренду» в соответствии с пунктом 11.6 Приложения 9 к Положению № 385-П (пунктом 11.6 Приложения 10 к Положению № 302-П) также подлежат проверке на обесценение.

Соответственно сумма убытков от обесценения отражается бухгалтерской записью по дебету балансового счета № 70606 «Расходы» (символ 27308 «Другие расходы») в корреспонденции с балансовыми счетами № 60407 «Земля, временно неиспользуемая в основной деятельности, переданная в аренду» и № 60409 «Недвижимость (кроме земли), временно неиспользуемая в основной деятельности, переданная в аренду» в порядке, установленном подпунктом 11.10.2 Приложения 9 к Положению № 385-П (подпунктом 11.10.2 Приложения 10 к Положению № 302-П).

Бухгалтерский учет сумм переводов денежных средств, поступивших на имя физических лиц без открытия банковского счета, осуществляется в том подразделении банка, которое производит выплату сумм переводов получателям. Таким образом, осуществление в филиале кредитной организации, производящем выплату переводов, бухгалтерской записи по дебету счета по учету внутрибанковских требований и обязательств и кредиту счета по учету невыплаченных переводов, в том числе трансграничных, требованиям Положения № 385-П не противоречит.

Что касается счетов № 40912, № 40913, то по дебету они могут корреспондировать со счетом по учету внутрибанковских требований и обязательств аналогично счету № 40911.

В соответствии с назначением и характеристикой счета № 30236 «Незавершенные переводы, поступившие от платежных систем и на корреспондентские счета», изложенной в пункте 3.29 части II Положения № 385-П, на данном счете отражается весь объем переводов, поступающих в банк по распоряжениям участников платежной системы — плательщиков, на основании полученной от платежной системы платежной клиринговой позиции в виде реестра по зачислению денежных средств, причитающихся кредитной организации в качестве получателя, бухгалтерской записью:

• Дт счета № 30232/30233
• Кт счета № 30236.

Также на этом счете учитываются суммы переводов, зачисленных на корреспондентский счет (кроме корреспондентских счетов в Банке России), но не зачисленных в этот же день в соответствии с назначением платежей.

В дальнейшем по дебету балансового счета № 30236 отражаются суммы переводов, зачисленных (перечисленных) по назначению, в корреспонденции со счетами клиентов данной кредитной организации, с корреспондентскими счетами (субсчетами), счетами по учету внутрибанковских требований и обязательств по переводам клиентов и другими счетами в соответствии с назначением платежа, получателем которого является сама кредитная организация.

В тоже время, если применяемое кредитной организацией программно- техническое обеспечение позволяет осуществить зачисление (перечисление) переводов, включенных в платежную клиринговую позицию в этот же день по назначению, то счет № 30236 может не использоваться.

В соответствии с пунктом 3.30 Части II Положения № 385-П балансовые счета № 30301, № 30302 предназначены для учета внутрибанковских требований и обязательств по переводам клиентов между головным офисом кредитной организации и ее филиалами или между филиалами кредитной организации. Размер (лимит) открытых валютных позиций под определение объектов бухгалтерского учета в соответствии со статьей 5 Федерального закона № 402-ФЗ не подпадает, т.к. является в соответствии с требованиями Инструкции № 124-И расчетной величиной, а не отражением факта хозяйственной жизни.

Приведенная в пункте 3 Указания Банка России от 26 сентября 2012 года № 2883-У «Об особенностях ведения бухгалтерского учета отдельных операций» корреспонденция по кредиту балансового счета № 40911 «Принятые наличные денежные средства для осуществления перевода» допустима к применению кредитными организациями только в период с 01.01.2013 по 31.12.2013 года включительно. В этот период кредитные организации должны привести применяемое программное обеспечение в соответствие с требованиями пункта 4.53 части II Положения № 385-П с тем, чтобы по кредиту счета № 40911 с 01.01.2014 года отражались только наличные денежные средства, принятые от физических лиц без открытия банковского счета в целях осуществления перевода.

Счета № 30301, № 30302 в соответствии с характеристикой, изложенной в пункте 3.30 части II Положения № 385-П, предназначены для отражения внутрибанковских требований и обязательств между головным офисом кредитной организации и ее филиалами или между филиалами кредитной организации по суммам переводов клиентов. На этих же счетах отражаются возникающие требования и обязательства, когда с одной стороны плательщиком или получателем выступает клиент (контрагент) , а с другой стороны в качестве получателя или плательщика выступает сама кредитная организация. Учитывая изложенное, при отражении в бухгалтерском учете указанных операций следует использовать балансовые счета № 30301 «Внутрибанковские обязательства по переводам клиентов», № 30302 «Внутрибанковские требования по переводам клиентов».

Нормативные акты Банка России по бухгалтерскому учету обязательного требования о переносе и перераспределении остатков с балансовых счетов № 30301/30302 не содержат. Кредитные организации вправе самостоятельно решить вопрос о необходимости переноса остатков с балансовых счетов № 30301/30302 на балансовые счета № 30305/30306 по состоянию на 1 января 2013 года.

Перечень операций, отражаемых на балансовых счетах № 30301/30302 и № 30305/30306, определяется самостоятельно кредитной организацией с учетом их характеристик, изложенных в пунктах 3.30, 3.31 части II Положения № 385-П.

Согласно пункту 1.8 Положения № 383-П кредитная организация должна утвердить внутренние документы, содержащие положения об организации деятельности по осуществлению перевода денежных средств между ее подразделениями. Эти положения в том числе должны учитывать структуру кредитной организации и порядок документооборота между ее подразделениями, имея в виду, что этапы прохождения перевода через подразделения кредитной организации не должны изменять экономический смысл операции и приводить к увеличению оборотов по счетам внутрибанковских требований и обязательств. На основании утвержденных внутренних документов и в соответствии с требованиями п.1.3 Части 1 Положения № 385-П в учетной политике кредитная организация должна определить «порядок урегулирования взаимной задолженности и учета внутрибанковских требований и обязательств между филиалами кредитной  организации или между головным офисом кредитной организации и ее филиалами».

Кредитная организация может предусмотреть в учетной политике порядок и сроки (ежедневно, ежемесячно, ежегодно на 1 января) урегулирования требований и обязательств по лицевым счетам балансового счета № 303 «Внутрибанковские требования и обязательства».

Обороты и остатки на балансовых счетах № 30301, № 30302, № 30305, № 30306 должны отражать реальное состояние взаимной задолженности и взаиморасчетов между подразделениями кредитной организации, не включать неоправданные обороты, не отражающие реально проводимые операции.

Вместе с тем, учитывая сложившуюся в ряде кредитных организаций практику применения систем документооборота с отражением всех внутрибанковских переводов в балансе головного офиса, при осуществлении переводов денежных средств по банковским счетам клиентов, обслуживаемых разными филиалами кредитной организации, совершаемая в балансе головного офиса бухгалтерская запись по дебету счета № 30302 (лицевой счет филиала отправителя) и кредиту счета № 30301 (лицевой счет филиала получателя) может совершаться с обязательным урегулированием задолженности с периодичностью, установленной кредитной организацией. Данный подход применим и к счетам № 30305 и № 30306.

В соответствии со статьей 20 Федерального закона от 27 июня 2011 года № 161—ФЗ «О национальной платежной системе» взаимодействие между оператором платежной системы, участниками платежной системы и операторами услуг платежной инфраструктуры, в том числе порядок оплаты услуг по переводу денежных средств, в рамках платежной системы определяются правилами платежной системы.

Таким образом, порядок взимания комиссионного вознаграждения по принятым и отправленным переводам денежных средств, в том числе с использованием электронных средств платежа и переводам без открытия банковского счета, определяются платежными системами самостоятельно.

В соответствии с правилами платежной системы суммы переводов по комиссионным вознаграждениям и комиссионным сборам включаются в платежную клиринговую позицию и в бухгалтерском учете эта операция должна быть отражена в следующем порядке.

Доходы и расходы банка от оказания услуг и выполнения работ отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с пунктом 11.3 приложения 3 к Положению № 385-П на дату оказания соответствующей услуги (на дату выполнения работы), следовательно, в дату оказания услуги на сумму дохода осуществляется бухгалтерская запись по дебету счета № 47423 «Требования по прочим операциям» и кредиту счета № 70601 «Доходы», а на сумму расхода — по дебету счета № 70606 «Расходы» и кредиту счета № 47422 «Обязательства по прочим операциям».

На основании включенного в платежную клиринговую позицию распоряжения о сумме перевода причитающегося банку—участнику платежной системы дохода банк — участник осуществляет бухгалтерскую запись по дебету счета № 30236 и кредиту счета № 47423 (либо кредиту счета № 70601, если дата оказания услуг и дата получения распоряжения платежного клирингового центра с указанием платежных клиринговых позиций, т.е. фактически дата оплаты, совпадают и доходы и расходы не начислялись). При этом, если программно-технические средства, применяемые кредитной организацией, позволяют отражать в бухгалтерском учете суммы поступивших переводов в непосредственной корреспонденции со счетами назначения платежей (с банковскими счетами клиентов и другими счетами, в том числе когда получателем является сама кредитная организация), может быть осуществлена бухгалтерская запись по дебету счета № 30233 и кредиту счета № 47423 (либо счета № 70601).

На основании включенного в платежную клиринговую позицию распоряжения о сумме перевода взыскиваемого вознаграждения в пользу платежной системы банк-участник осуществляет бухгалтерскую запись по дебету счета № 47422 (либо дебету счета № 70606, если дата оказания услуг  и дата получения распоряжения платежного клирингового центра с указанием платежных клиринговых позиций, т.е. фактически дата оплаты, совпадают) и кредиту счета № 30232.

В соответствии со статьей 20 Федерального закона от 27 июня 2011 года № 161-ФЗ «О национальной платежной системе» порядок взаимодействия между оператором платежной системы, участниками  платежной системы и операторами услуг платежной инфраструктуры, порядок осуществления перевода в рамках платежной системы, а также порядок оплаты услуг по переводу денежных средств определяются правилами платежной системы.

Таким образом, порядок взимания комиссионного вознаграждения по принятым и отправленным переводам денежных средств, в том числе с использованием электронных средств платежа и переводам без открытия банковского счета, определяется платежной системой самостоятельно.

Вместе с тем, комиссионное вознаграждение, являясь доходом банка от оказания услуг и выполнения работ, определяется в соответствии с заключенными договорами и отражается в бухгалтерском учете в соответствии с пунктом 11.3 приложения 3 к Положению № 385-П на дату оказания соответствующей услуги (на дату выполнения работы).

В соответствии с пунктами 3.5 — 3.7 Положения Банка России от 19 июня 2012 года № 383-П «О правилах осуществления перевода денежных средств» (далее — Положение № 383-П) платежная клиринговая позиция оформляется распоряжением платежного клирингового центра реестрами, в которых указываются суммы распоряжений, принятых от участника в качестве плательщика или суммы распоряжений, поступающих участнику в качестве получателя денежных средств.

Банк — участник платежной системы на основании реестра распоряжений, по которым он является плательщиком, осуществляет бухгалтерскую запись по дебету банковских счетов клиентов и других счетов, счета № 30220 «Незавершенные переводы денежных средств, списанных с банковских счетов клиентов» и кредиту счета № 30232 «Незавершенные расчеты с операторами услуг платежной инфраструктуры» на общую сумму по реестру.

Одновременно на основании реестра распоряжений, по которым банк — участник является получателем, осуществляется бухгалтерская запись по дебету счета № 30232 и кредиту счета № 30236 «Незавершенные переводы,  поступившие от платежных систем и на корреспондентские счета» на общую сумму по реестру.

По дебету счета № 30236 банк — участник платежной системы отражает суммы переводов, зачисленных (перечисленных) по назначению, в корреспонденции со счетами клиентов данной кредитной организации, с корреспондентскими счетами (субсчетами), счетами по учету внутрибанковских требований и обязательств по переводам клиентов и другими счетами в соответствии с назначением платежей, получателями которых является кредитная организация.

В то же время, если применяемое кредитной организацией программнотехническое обеспечение позволяет осуществить зачисление или перечисление переводов, включенных в платежную клиринговую позицию в этот же день по назначению, то счета № 30220 или № 30236 могут не использоваться.

Платежная клиринговая позиция, оформленная распоряжением платежного клирингового центра, отражается по корреспондентскому счету кредитной организации в корреспонденции со счетом № 30232 или со счетом № 30233. Таким образом, остаток, образовавшийся на счете № 30233, зачисляется на корреспондентский счет кредитной организации, остаток по счету № 30232 списывается с корреспондентского счета.

Для целей бухгалтерского учета резерв на возможные потери по долевым ценным бумагам, оцениваемым по справедливой стоимости через прибыль или убыток, кредитные организации не формируют, а для налоговых целей кредитные организации, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность, формируют резерв под обесценение ценных бумаг в соответствии со статьей 300 главы 25 части II Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 4.2 Положения № 409-П кредитная организация формирует ведомость расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов (далее — ведомость) с указанием остатков на активных (пассивных) балансовых счетах для их сравнения с налоговой базой, определения вида временных разниц и сумм отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов.

В ведомости для сравнения с налоговой базой кредитные организации отражают остатки на активных (пассивных) балансовых счетах или итоговые суммы, относящиеся к отдельным объектам бухгалтерского учета, отраженным в бухгалтерском учете на нескольких балансовых счетах (например на счетах № 50605 «Вложения в долевые ценные бумаги кредитных организаций, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток» и № 50621 «Переоценка ценных бумаг —  положительные разницы» (№ 50620 «Переоценка ценных бумаг — отрицательные разницы»).

При отражении в ведомости данных о налоговой базе ценных бумаг, учитываемой при расчете налога на прибыль, кроме цены приобретения ценных бумаг следует учитывать сумму резерва под обесценение ценных бумаг, сформированного в налоговых целях.

В отношении указанного резерва под обесценение долевых ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, в графе «Номер счета» ведомости рекомендуем указать слово «Операция», в графе «Для целей бухгалтерского учета» — сумму, равную нулю, в графе «Для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль» отражается сумма сформированного резерва под обесценение ценных бумаг, в графе «Налогооблагаемые временные разницы» — разница между указанными величинами, в графе «Отложенные налоговые обязательства, отнесенные на счета по учету финансового результата» — сумма отложенного налогового обязательства, определенная как произведение налогооблагаемых временных разниц на налоговую ставку по налогу на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на конец отчетного периода.

Для целей бухгалтерского учета резерв на возможные потери по долевым ценным бумагам, имеющимся в наличии для продажи, кредитные организации формируют в соответствии с Положением Банка России от 20.03.2006 № 283-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери», а для налоговых целей кредитные организации, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность, формируют резерв под обесценение ценных бумаг в соответствии со статьей 300 главы 25 части II Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 1.3 Положения № 409-П предусмотрено, что временные разницы определяются как разница между остатками на активных (пассивных) балансовых счетах и их налоговой базой, учитываемой при расчете налога на прибыль в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Если остатки на пассивных балансовых счетах по учету резервов на возможные потери долевых ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи, не равны их налоговой базе, то разница между ними приводит к возникновению временных разниц и, как следствие, формированию отложенного налога на прибыль.

Согласно пункту 1.3 Положения № 409-П временные разницы определяются как разница между остатками на активных (пассивных) балансовых счетах и их налоговой базой, учитываемой при расчете налога на прибыль в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

При применении Положения № 409-П кредитные организации руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации (пункт 5.1 Положения № 409-П).

Согласно пункту 20 МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» разница между балансовой стоимостью переоцененного актива и его налоговой базой представляет временную разницу и приводит к возникновению отложенного налогового обязательства или актива, в том числе, если организация не планирует выбытия актива. В случаях, когда организация не планирует выбытия актива, переоцененная балансовая стоимость актива будет погашаться посредством начисления амортизации.

В связи с вышеизложенным, разница между бухгалтерским учетом и налоговым учетом, возникающая в связи с увеличением прироста стоимости объекта основных средств при переоценке, приводит к формированию отложенного налогового обязательства, независимо от планов кредитной организации по продаже объекта основных средств.

В соответствии с нормами пункта 1.8 Положения № 409-П о порядке ведения аналитического учета по счетам № 61701 «Отложенное налоговое обязательство», № 61702 «Отложенный налоговый актив по вычитаемым временным разницам» и № 61703 «Отложенный налоговый актив по перенесенным на будущее убыткам» решение о количестве открываемых счетов кредитная организация принимает самостоятельно с учетом специфики и характера проводимых операций.

При отражении в ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов расходов по приобретению ценных бумаг, отнесенных на счет № 70606 по символам Отчета о финансовых результатах 231(01-08) «Расходы по операциям с приобретенными ценными бумагами», в графе «Номер счета» следует указать слово «Операция», в графе «Для целей бухгалтерского учета» — сумму, равную нулю, в графе «Для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль» — сумму расходов, отраженных в бухгалтерском учете при приобретении ценных бумаг и подлежащих включению в налоговую базу при выбытии (реализации) данных ценных бумаг, в графе «Вычитаемые временные разницы» — разницу между указанными величинами, в графе «Отложенные налоговые активы, отнесенные на счета по учету финансового результата» — сумму отложенного налогового актива, определенную как произведение вычитаемых временных разниц на налоговую ставку по налогу на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на конец отчетного периода.

Пунктом 1.3 Положения № 409-П предусмотрено, что временные разницы определяются как разница между остатками на активных (пассивных) балансовых счетах и их налоговой базой, учитываемой при расчете налога на прибыль в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Таким образом, если остатки на активных (пассивных) балансовых счетах по учету производных финансовых инструментов не равны их  налоговой базе, то разница между ними приводит к возникновению временных разниц и, как следствие, формированию отложенного налога на прибыль.

Операция по реализации основного средства с получением убытка приводит к налоговым последствиям в последующих отчетных периодах. Пунктом 3 статьи 268 главы 25 части II Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

В соответствии с требованиями статьи 283 главы 25 части II Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Перенос  убытка на будущее может быть осуществлен организацией в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

В связи с тем, что полученный убыток от реализации основного средства включается в состав расходов налогоплательщика в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации независимо от наличия налогооблагаемой прибыли, в то время как убыток предыдущего налогового периода, перенесенный на будущее, может быть полностью или частично отнесен в уменьшение налогооблагаемой прибыли текущего отчетного (налогового) периода или будущих отчетных (налоговых) периодов в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток, существует различный порядок бухгалтерского учета отложенных налоговых активов, рассчитанных в связи с реализацией основных средств с получением убытка, и отложенных налоговых активов, возникающих из перенесенных на будущее убытков. Для отражения отложенного налогового актива, сформированного в результате операции по реализации основного средства с получением убытка, используется счет № 61702 «Отложенный налоговый актив по вычитаемым временным разницам», а для отражения отложенного налогового актива по перенесенным на будущее убыткам — счет № 61703 «Отложенный налоговый актив по перенесенным на будущее убыткам».

Кредитные организации, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, формируют налогооблагаемую прибыль и определяют сумму убытка, подлежащего переносу на будущее, по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, с  учетом всех доходов (расходов) (пункт 11 статьи 280 части II Налогового кодекса Российской Федерации).

Кредитные организации, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, не осуществляющие дилерскую деятельность, которые в учетной политике для целей налогообложения определили порядок формирования налогооблагаемой прибыли по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, совместно с иными доходами и расходами (кроме доходов и расходов от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг), определяют сумму убытка, подлежащего переносу на будущее, по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, с учетом указанных иных доходов и расходов (пункт 8 статьи 280 части II Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно пункту 3.2 Положения № 409-П отложенные налоговые активы, возникающие из перенесенных на будущее убытков, не использованные для уменьшения налога на прибыль, отражаются в бухгалтерском учете при вероятности получения кредитной организацией налогооблагаемой прибыли в будущих отчетных периодах.

Для оценки вероятности получения налогооблагаемой прибыли, которую кредитная организация вправе уменьшить в налоговых целях на перенесенные на будущее убытки, не использованные для уменьшения налога на прибыль, может быть достаточно выполнения одного из следующих условий, перечисленных в пункте 3.2 Положения № 409-П, а именно:

имеются ли у кредитной организации достаточные налогооблагаемые временные разницы, которые приведут к получению налогооблагаемой прибыли, которую кредитная организация вправе уменьшить в налоговых целях на перенесенные на будущее убытки в течение срока, установленного законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;

существует ли вероятность получения кредитной организацией налогооблагаемой прибыли до истечения срока переноса убытков, установленного законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, на будущие отчетные периоды, следующие за тем налоговым периодом, в котором получены эти убытки;

прогнозирует ли кредитная организация получение налогооблагаемой прибыли в том отчетном периоде, в котором кредитная организация вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль в налоговых целях на перенесенные на будущее убытки в течение срока, установленного законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

При этом при формировании профессионального суждения о выполнении вышеперечисленных условий следует учитывать условие, упомянутое в пункте 3.2 Положения № 409-П, о существовании вероятности повторения в будущем причин возникновения переноса на будущее убытков.

В той мере, в которой у кредитной организации отсутствует вероятность получения налогооблагаемой прибыли, которую кредитная организация вправе уменьшить в налоговых целях на перенесенные на будущее убытки, не использованные для уменьшения налога на прибыль, в течение срока, установленного законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, отложенный налоговый актив не подлежит признанию (пункт 3.2 Положения № 409-П).

Вероятность получения налогооблагаемой прибыли и оценка вероятности получения налогооблагаемой прибыли, которую кредитная организация вправе уменьшить в налоговых целях на вычитаемые временные разницы и (или) на перенесенные на будущее убытки, не использованные для уменьшения налога на прибыль (пункты 3.1 и 3.2 Положения № 409-П), являются предметом профессионального суждения, форма и содержание которого подлежат отражению во внутренних документах кредитной организации.

Отложенное налоговое обязательство подлежит признанию кредитной организацией независимо от существенности его величины, а в соответствии с пунктом 2.1 Положения № 409-П — при возникновении вычитаемых временных разниц.

Отложенный налоговый актив подлежит признанию независимо от существенности его величины, а в соответствии с пунктом 3.1 Положения № 409-П — при возникновении вычитаемых временных разниц и вероятности получения кредитной организацией налогооблагаемой прибыли в будущих отчетных периодах. При оценке вероятности получения налогооблагаемой прибыли кредитная организация в том числе анализирует условие существования достаточных налогооблагаемых временных разниц, приводящих к получению налогооблагаемой прибыли, которую она вправе уменьшить в налоговых целях на вычитаемые временные разницы. В той мере, в которой у кредитной организации отсутствует вероятность получения достаточной налогооблагаемой прибыли, которую она вправе уменьшить в  налоговых целях на вычитаемые разницы, отложенный налоговый актив не подлежит признанию.

Отложенный налоговый актив, возникающий из перенесенных на будущее убытков, не использованных для уменьшения налога на прибыль, подлежит признанию независимо от существенности его величины, а в соответствии с пунктом 3.2 Положения № 409-П — при вероятности получения кредитной организацией налогооблагаемой прибыли в будущих отчетных периодах. В той мере, в которой у кредитной организации отсутствует вероятность получения налогооблагаемой прибыли, которую она вправе уменьшить в налоговых целях на перенесенные на будущее убытки, не использованные для уменьшения налога на прибыль, в течение срока, установленного законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, отложенный налоговый актив не подлежит признанию.

Кредитные организации вправе самостоятельно, руководствуясь требованиями МСФО, определять особенности ведения бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов в собственных стандартах экономического субъекта (пункт 5.1 Положения № 409-П), в том числе в отношении применения фактически сложившейся ставки по налогу на прибыль согласно декларации по налогу на прибыль за соответствующий период, в случае если кредитная организация имеет обособленные подразделения в различных субъектах Российской Федерации и применяет по их местонахождению льготные ставки в соответствии с законодательством субъектов Российской Федерации.

Оценка достаточности налогооблагаемых временных разниц, приводящих к получению налогооблагаемой прибыли, которую кредитная организация вправе уменьшить в налоговых целях на вычитаемые временные разницы (пункт 3.1 Положения № 409-П), является предметом профессионального суждения и подлежит отражению во внутренних документах кредитной организации с учетом особенностей законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Например, кредитная организация, не являющаяся профессиональным участником рынка ценных бумаг, в соответствии с пунктом 8 статьи 280 главы 25 части II Налогового кодекса в налоговых целях учитывает доходы и расходы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, отдельно от доходов и расходов по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

При оценке достаточности налогооблагаемых временных разниц, приводящих к получению налогооблагаемой прибыли, которую кредитная организация вправе уменьшить в налоговых целях на вычитаемые временные разницы, кредитная организация, не являющаяся профессиональным участником рынка ценных бумаг, должна отдельно оценивать достаточность налогооблагаемых временных разниц, приводящих к получению налогооблагаемой прибыли, которую кредитная организация вправе уменьшить в налоговых целях на вычитаемые временные разницы, в отношении ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, и ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

Пунктом 1.3 Положения № 409-П предусмотрено, что временные разницы определяются как разница между остатками на активных (пассивных) балансовых счетах и их налоговой базой, учитываемой при расчете налога на прибыль в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Различия в порядке отражения убытка по сделке уступки прав требования для целей бухгалтерского учета и для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль приводят к возникновению вычитаемых временных разниц и, как следствие, формированию отложенного налогового актива.

Отложенный налоговый актив подлежит признанию, если выполняются условия пункта 3.1 Положения № 409-П, в соответствии с которым отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете при возникновении вычитаемых временных разниц и вероятности получения кредитной организацией налогооблагаемой прибыли в будущих отчетных периодах. При оценке вероятности получения налогооблагаемой прибыли, которую кредитная организация вправе уменьшить в налоговых целях на вычитаемые временные разницы, кредитная организация в том числе анализирует условие существования достаточных налогооблагаемых временных разниц, приводящих к получению налогооблагаемой прибыли, которую она вправе уменьшить в налоговых целях на вычитаемые временные разницы. В той мере, в которой у кредитной организации отсутствует вероятность получения достаточной налогооблагаемой прибыли, которую она вправе уменьшить в налоговых целях на вычитаемые разницы, отложенный налоговый актив не подлежит признанию.

Отложенный налоговый актив, возникший в связи с убытком по сделке уступки прав требования, отражается на балансовом счете № 61702 «Отложенный налоговый актив по вычитаемым временным разницам».

В соответствии с пунктом 1.3 Положения № 409-П временные разницы определяются как разница между остатками на активных (пассивных) балансовых счетах и их налоговой базой, учитываемой при расчете налога на прибыль в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

В случае если кредитная организация для целей бухгалтерского учета формирует резервы на возможные потери в соответствии с нормативными актами Банка России, а для налоговых целей — нет, то вычитаемая временная разница, рассчитанная на основании данных ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов, будет равна сумме сформированного для целей бухгалтерского учета резерва на возможные потери.

Ограничение, предусмотренное абзацем 5 пункта 5 статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации (части II), для случаев, когда ценная бумага приобретена по стоимости ниже минимальной (выше максимальной) цены сделок на организованном рынке ценных бумаг, оказывает влияние на налоговую базу приобретенной ценной бумаги. Если ценная бумага приобретена по стоимости ниже минимальной (выше максимальной) цены сделок на организованном рынке ценных бумаг, то для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль следует использовать минимальную (максимальную) цену такой ценной бумаги.

В ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов, формирование которой предусмотрено пунктом 4.2 Положения № 409-П, должна содержаться информация об остатках на активных (пассивных) балансовых счетах на конец отчетного периода, которые сравниваются с налоговой базой для определения вида временных разниц и сумм отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов.

Пунктом 5.1 Положения № 409-П предусмотрено, что при применении Положения № 409-П кредитные организации руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации, и определяют особенности ведения бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов в собственных стандартах экономического субъекта.

В собственных стандартах экономического субъекта кредитные организации вправе определить активные (пассивные) балансовые счета, остатки на которых и налоговая база, учитываемая при расчете налога на прибыль, всегда совпадают, что не приводит к возникновению временных разниц, и не включать их в ведомость расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов (например, счета по учету денежных средств). 

Порядок отражения в бухгалтерском учете производных финансовых инструментов, установленный Положением № 372-П, распространяется на договоры, заключаемые кредитными организациями от своего имени, в своих интересах и за свой счет, что следует из пункта 1.4 Положения № 372-П.

В случае, когда кредитная организация является посредником при заключении договоров, являющихся производными финансовыми  инструментами, а платежи денежных средств, исполнение производных финансовых инструментов, в том числе поставка базисного (базового) актива, осуществляется стороной, в интересах которой заключены такие договоры в рамках брокерского договора, применение порядка бухгалтерского учета, установленного Положением № 372-П, кредитной организацией — брокером не предусмотрено. Брокерские операции и расчеты по ним отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с Положением № 385-П.

Отдельные поставки, осуществляемые в рамках договора с недропользователем на поставку драгоценного металла, кредитная организация может рассматривать, например, как форвардные договоры с разными сроками исполнения и ценами по каждой партии драгоценного металла, которые подлежат отражению на счетах по учету производных финансовых инструментов в порядке, установленном Положением № 372-П.

Бухгалтерский учет всей суммы требований и всей суммы обязательств, указанных в договоре, может вестись на счетах главы Г по учету требований и обязательств по производным финансовым инструментам (счета № 934, № 963) в корреспонденции со счетами № 99997 и № 99996.

При этом норма пункта 10 части II Положения № 385-П о необходимости переноса сумм по мере изменения сроков, оставшихся до даты исполнения требования и обязательства, на соответствующие по срокам счета главы Г реализуется тогда, когда становится известной дата выполнения требования или обязательства по отдельной поставке (дата поставки драгоценного металла или денежных расчетов). Перенос сумм  требований и обязательств на соответствующие счета второго порядка по мере изменения сроков, оставшихся до даты их исполнения, следует осуществлять путем перечисления сумм с одного активного счета на другой активный счет или с одного пассивного счета на другой пассивный счет без применения счетов № 99997 и № 99996.

Оставшаяся часть неисполненных требований и обязательств по договору продолжает учитываться на счетах, определенных при первоначальном признании, до момента установления даты выполнения требований и обязательств по очередной поставке.

Кредитная организация вправе применить иной подход, не противоречащий порядку, установленному пунктом 10 части II Положения № 385-П, к отражению на счетах главы Г требований и обязательств по заключенному договору, соответствующий его конкретным условиям.

Периодические платежи, подлежащие уплате покупателем кредитно-дефолтного свопа (credit default swap — CDS) в течение установленного в договоре периода, являются его обязательствами. На момент заключения договора все обязательства покупателя по периодическим платежам должны быть отражены на счетах главы Г с учетом сроков таких платежей.

При наступлении срока очередного платежа признание соответствующей части обязательства на счетах главы Г должно быть прекращено.

В случае дефолта организации-заемщика, что является кредитным событием по условиям кредитно-дефолтного свопа, признание обязательств по периодическим платежам, отраженных на момент дефолта на счетах главы Г, должно быть прекращено и одновременно должны быть отражены требования по возмещению суммы, определенной условиям кредитнодефолтного свопа.

Отмечаем, что все договоры, которые признаются кредитными организациями производными финансовыми инструментами или на которые распространяется Положение № 372-П, подлежат отражению на счетах главы А в установленном им порядке.