Ответы и разъяснения

Обратная реклассификация долговых ценных бумаг из категории «удерживаемые до погашения» без реклассификации всех оставшихся инвестиций из категории «удерживаемые до погашения» допустима при соблюдении требований пункта 52 МСФО (IAS) 39. В большинстве случаев допустимы будут только реклассификации в незначительном объеме или близко к дате погашения. В иных случаях все оставшиеся инвестиции категории «удерживаемые до погашения» должны быть реклассифицированы в категорию «имеющиеся в наличии для продажи».

При обратной реклассификации без соблюдения требований пункта 52 МСФО (IAS) 39 негосударственные пенсионные фонды, страховые организации и общества взаимного страхования будут не вправе классифицировать какие-либо финансовые активы в категорию «удерживаемые до погашения» в течение периода, оставшегося до конца текущего годового отчетного периода, и еще двух последующих годовых отчетных периодов.

По мнению Департамента регулирования бухгалтерского учета Банка России, с учетом позиции представителей профессионального сообщества, объявление ВОЗ 11.03.2020 пандемии коронавирусной инфекции COVID-19 признается для целей ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности негосударственными пенсионными фондами, страховыми организациями и обществами взаимного страхования, применяющими МСФО (IAS) 39, «редким обстоятельством», которое согласно пункту 50В МСФО (IAS) 39 позволяет реклассифицировать непроизводную долговую ценную бумагу с фиксированными или определимыми платежами и фиксированным сроком погашения из категории «оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток» в категорию «удерживаемые до погашения», если указанное обстоятельство привело к изменению инвестиционной стратегии — долговая ценная бумага больше не удерживается с целью продажи или обратной покупки в краткосрочной перспективе, и организация имеет намерение и возможность удерживать данную долговую ценную бумагу до срока погашения.

Для целей ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности негосударственными пенсионными фондами, страховыми организациями и обществами взаимного страхования, применяющими МСФО (IAS) 39, возможна реклассификация в соответствии с пунктом 50В МСФО (IAS) 39 долговых ценных бумаг, приобретенных по 11.03.2020 включительно.

Обратная реклассификация долговых ценных бумаг из категории «удерживаемые до погашения» без реклассификации всех оставшихся инвестиций из категории «удерживаемые до погашения» допустима при соблюдении требований пункта 52 МСФО (IAS) 39. В большинстве случаев допустимы будут только реклассификации в незначительном объеме или близко к дате погашения. В иных случаях все оставшиеся инвестиции категории «удерживаемые до погашения» должны быть реклассифицированы в категорию «имеющиеся в наличии для продажи».

При обратной реклассификации без соблюдения требований пункта 52 МСФО (IAS) 39 негосударственные пенсионные фонды, страховые организации и общества взаимного страхования будут не вправе классифицировать какие-либо финансовые активы в категорию «удерживаемые до погашения» в течение периода, оставшегося до конца текущего годового отчетного периода, и еще двух последующих годовых отчетных периодов.

При применении нормативных актов Банка России, регулирующих порядок бухгалтерского учета для некредитных финансовых организаций, профессиональные участники рынка ценных бумаг руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее — МСФО), введенными в действие на территории Российской Федерации.

Профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие брокерскую деятельность, депозитарную деятельность или деятельность форекс-дилера (далее — профессиональные участники), самостоятельно определяют выполнение условия для признания в качестве собственного актива денежных средств соответственно клиентов брокера, депонентов и физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями (далее при совместном упоминании — клиенты), находящихся:

на специальном брокерском счете, на котором находятся денежные средства клиентов, не предоставивших брокеру право использования их в его интересах;

на специальном депозитарном счете, открытом депозитарию в случае оказания депоненту услуг, связанных с получением доходов по ценным бумагам и иных причитающихся владельцам ценных бумаг выплат;

на номинальном счете, открытом форекс-дилеру для совершения операций с денежными средствами физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.

Согласно принципу, предусмотренному пунктом 3.1.1 МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» (далее — МСФО (IFRS) 9), и пункту В3.1.1 приложения В к МСФО (IFRS) 9, профессиональный участник признает денежные средства клиентов в качестве собственного актива только в случае, если к профессиональному участнику перешли практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности на денежные средства клиентов (пункт 3.2.6 МСФО (IFRS) 9). В указанном случае профессиональные участники учитывают денежные средства клиентов на счете № 20803 «Специальные банковские счета».

Обращаем внимание, что в отсутствие положений об ином в договоре между профессиональным участником и его клиентом в случае банкротства кредитной организации профессиональный участник не может быть освобожден от ответственности за неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязательства по возврату (передаче) клиентских денежных средств, размещенных в указанной кредитной организации.

При определении факта перехода к профессиональному участнику практически всех рисков и выгод, связанных с правом собственности на денежные средства клиентов, профессиональные участники должны также руководствоваться Информационным письмом Банка России от 30.12.2019 № ИН-015-55/104 «Об ответственности профессионального участника в случае банкротства кредитной организации, в которой размещены клиентские денежные средства».

Изменения в пункт 7 ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», утвержденные Приказом Минфина России № 101н, которые предусматривают, что в оценку обязательства по договору аренды арендатор должен включать арендные платежи за вычетом сумм НДС³, вступили в силу 07.08.2022.

Следовательно, на дату 07.08.2022 в отношении действующих на указанную дату договоров аренды НФО, применяющая пункты 4 или 5 статьи 170 НК РФ, отражает в бухгалтерском учете исключение сумм НДС из обязательств по договорам аренды, активов в форме права пользования и сумм амортизации следующими бухгалтерскими записями.

Исключение НДС из обязательств по договору аренды:

• Дебет счета № 60806 «Арендные обязательства»
• Кредит счета № 10801 «Нераспределенная прибыль» (№ 10901 «Непокрытый убыток»).

Исключение НДС из стоимости активов в форме права пользования:

• Дебет счета № 10801 «Нераспределенная прибыль» (№ 10901 «Непокрытый убыток»)
• Кредит счета № 60804 «Имущество, полученное в финансовую аренду».

Исключение НДС из сумм амортизации:

• Дебет счета № 60805 «Амортизация основных средств, полученных в финансовую аренду»
• Кредит счета № 10801 «Нераспределенная прибыль» (№ 10901 «Непокрытый убыток»).

ФСБУ 25/2018⁴ не содержит переходных положений, связанных с применением пункта 7 ФСБУ 25/2018 в новой редакции.

В соответствии с пунктом 14 ПБУ 1/2008⁵ в случае, если соответствующее законодательство Российской Федерации и (или) нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету не устанавливают порядок отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном пунктом 15 ПБУ 1/2008 (ретроспективно).

Начиная с промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности за 9 месяцев 2022 года НФО отражает корректировку нераспределенной прибыли на 01.01.2021 и на 01.01.2022 по строке «Изменения вследствие изменения учетной политики» отчета об изменениях собственного капитала НФО. Балансовая стоимость обязательств по договору аренды и активов в форме права пользования, а также других связанных сравнительных показателей корректируется на 01.01.2021 и за 2021 год, как если бы новая учетная политика применялась всегда.

В соответствии с пунктом 5 (f) МСФО (IAS) 34⁶ и пунктом 10 (f) МСФО (IAS) 1⁷ НФО включает в состав бухгалтерской (финансовой) отчетности за 9 месяцев 2022 года и за 2022 год дополнительный бухгалтерский баланс по состоянию на 01.01.2021 и 31.12.2021 с учетом ретроспективного пересчета.

Балансовая стоимость активов в форме права пользования, относящихся к основным средствам, с учетом изменений отражается в таблице «Основные средства и капитальные вложения в них» в составе показателя по строке «Балансовая стоимость на 01.01.2021, в том числе:» и по строкам «первоначальная (переоцененная) стоимость» и «накопленная амортизация».

¹ Приказ Минфина России от 29.06.2022 № 101н «О внесении изменений в Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 „Бухгалтерский учет аренды“, утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16.10.2018 № 208н».
² Некредитная финансовая организация.
³Налог на добавленную стоимость.
⁴ Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды».
⁵Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)«.
⁶ Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность», введенный в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н.
⁷ Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», введенный в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н.

При применении Положения Банка России № 635-П НФО руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее — МСФО) и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации.

В соответствии с пунктом C7 МСФО (IFRS) 16, если арендатор принимает решение о применении указанного стандарта в соответствии с пунктом C5(b), арендатор не должен пересчитывать сравнительную информацию.

Вместо этого арендатор должен признать суммарный эффект первоначального применения МСФО (IFRS) 16 в качестве корректировки вступительной нераспределенной прибыли (или другого компонента собственного капитала) на дату первоначального применения.

В примечании 4 «Принципы учетной политики, важные оценки и профессиональные суждения в применении учетной политики» НФО указывает наименования выпущенных, но не вступивших в силу МСФО, с указанием дат, с которых планируется применение этих МСФО, характера предстоящих изменений в учетной политике, обсуждения ожидаемого влияния на отчетность или указания того, что такое влияние не может быть обоснованно оценено.

Таким образом, НФО должна раскрыть в бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2018 год ожидаемое влияние МСФО (IFRS) 16 на бухгалтерскую (финансовую) отчетность, описать характер предстоящих изменений в учетной политике, а также раскрыть выбранный порядок перехода на МСФО (IFRS) 16 в соответствии с переходными положениями, установленными приложением С к МСФО (IFRS) 16.

В соответствии с пунктом 35 МСФО (IFRS) 16, если активы в форме права пользования относятся к классу основных средств, к которому арендатор применяет модель учета по переоцененной стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства», арендатор вправе принять решение о применении данной модели учета по переоцененной стоимости в отношении всех активов в форме права пользования, которые относятся к такому классу основных средств.

Таким образом, к активам в форме права пользования, относящимся к классу основных средств, учитываемых арендатором в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства» по переоцененной стоимости, арендатор:

может применять модель учета по переоцененной стоимости или

может принять решение о применении модели учета по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

В соответствии с пунктом B35 МСФО (IFRS) 16, если право на прекращение аренды имеется лишь у арендодателя, не подлежащий досрочному прекращению период аренды включает период, охватываемый опционом на прекращение аренды.

Соответственно, исходя из условий договора аренды, приведенных в вопросе, арендатор определяет срок аренды 5 лет.

В соответствии с пунктом B44 МСФО (IFRS) 16, если арендатор несет затраты в связи со строительством или проектированием базового актива, арендатор должен учитывать такие затраты в соответствии с другими применимыми стандартами, например, в соответствии с
МСФО (IAS) 16 «Основные средства».

Арендатору необходимо проанализировать, удовлетворяют ли произведенные затраты критериям признания основных средств, установленным МСФО (IAS) 16 «Основные средства».

В случае если затраты удовлетворяют требованиям МСФО (IAS) 16 «Основные средства», арендатор может их капитализировать и признать в учете в качестве объекта основных средств.

По произведенным неотделимым улучшениям, которые признаются объектами основных средств, начисляется амортизация по нормам, рассчитанным исходя из ожидаемого срока полезного использования объекта.

Определяя срок полезного использования необходимо принимать во внимание все факторы, перечисленные в пункте 56 МСФО (IAS) 16 «Основные средства», в том числе ограничения по
использованию актива, такие как истечение сроков соответствующих договоров аренды.

В случае если затраты не удовлетворяют требованиям МСФО (IAS) 16 «Основные средства», они признаются арендатором в составе расходов.

При определении НФО порядка бухгалтерского учета обеспечительных платежей по договорам аренды следует учитывать существенные условия данных договоров, определяющие правовую и экономическую сущность операций.

В случае если обеспечительный платеж по экономической сущности не является задатком, авансом и не предназначен для зачета в счет причитающихся арендатору платежей по договору, то указанный обеспечительный платеж по своему экономическому содержанию является прочими предоставленными средствами, размещаемыми на возвратной основе по договорам, отличным от договоров займа или банковского вклада, и отражается на балансовых счетах № 455-473 по дисконтированной стоимости.

При установлении порядка бухгалтерского учета прочих предоставленных средств НФО используют балансовые счета по учету прочих предоставленных средств (№ 455-473) и руководствуются Положением Банка России от 01.10.2015 № 493-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета некредитными финансовыми организациями операций по выдаче (размещению) денежных средств по договорам займа и договорам банковского вклада» и другими нормативными актами Банка России, регулирующими бухгалтерский учет в НФО.

Далее приведен пример порядка бухгалтерского учета обеспечительного платежа, перечисляемого юридическому лицу — нерезиденту по долгосрочному договору аренды.

НФО отражает перечисление обеспечительного платежа арендодателю следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета № 47310 «Прочие средства, предоставленные юридическим лицам — нерезидентам»

Кредит счета № 20501 «Расчетные счета в кредитных организациях».

Отражение налога на добавленную стоимость (далее — НДС) с суммы обеспечительного платежа, если он согласно налоговому законодательству подлежит налогообложению НДС:

Дебет счета № 60310 «Налог на добавленную стоимость, уплаченный»

Кредит счета № 47310 «Прочие средства, предоставленные юридическим лицам — нерезидентам» (лицевой счет по учету НДС).

Отражение НДС к вычету с суммы обеспечительного платежа:

Дебет счета № 60309 «Налог на добавленную стоимость, полученный»

Кредит счета № 60310 «Налог на добавленную стоимость, уплаченный».

Возврат прочих предоставленных средств в дату, установленную условиями договора, отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета № 20501 «Расчетные счета в кредитных организациях»

Кредит счета № 47310 «Прочие средства, предоставленные юридическим лицам — нерезидентам». 

Отражение восстановления НДС с суммы возвращенного обеспечительного платежа:

Дебет счета № 47310 «Прочие средства, предоставленные юридическим лицам — нерезидентам» (лицевой счет по учету НДС)

Кредит счета № 60309 «Налог на добавленную стоимость, полученный».

В соответствии с Приложением А МСФО (IFRS) 16 под арендой понимается договор или часть договора, согласно которому(ой) передается право пользования активом (базовый актив) в течение определенного периода в обмен на возмещение. Базовый актив в виде земельного участка, право на использование которого было предоставлено арендатору арендодателем, является объектом аренды.

С учетом требований пунктов 3 и 4 МСФО (IFRS) 16 базовый актив в виде земельного участка попадает в сферу применения указанного МСФО и в бухгалтерском учете НФО отражается в соответствии с требованиями Положения Банка России № 635-П.

Порядок классификации договоров аренды, а также бухгалтерские записи по отражению договоров аренды НФО — арендаторами приведены в главе 2 Положения Банка России № 635-П.

Порядок расчета ставки дисконтирования НФО при необходимости определяет в собственных стандартах экономического субъекта.

В соответствии с Приложением А МСФО (IFRS) 16 под ставкой привлечения дополнительных заемных средств арендатором понимается ставка процента, по которой на дату начала арендных отношений арендатор мог бы привлечь на аналогичный срок и при аналогичном обеспечении заемные средства, необходимые для получения актива со стоимостью, аналогичной стоимости актива в форме права пользования в аналогичных экономических условиях.

При определении ставки привлечения дополнительных заемных средств необходимо учитывать безрисковую ставку доходности, кредитные спрэды и характеристики базового актива.

В соответствии с пунктом 12 МСФО (IFRS) 16 применительно к договору, который в целом является договором аренды или отдельные компоненты которого являются договором аренды, организация должна учитывать каждый компонент аренды в рамках договора в качестве аренды отдельно от компонентов договора, не являющихся арендой, за исключением случаев, когда организация применяет упрощение практического характера, приведенное в пункте 15 МСФО (IFRS) 16.

Соответственно, НФО, принявшая решение о применении упрощения практического характера, вправе не выделять коммунальные услуги в качестве отдельного компонента договора аренды, а учитывать их в составе компонента аренды.

Применение упрощения практического характера, приведенного в пункте 15 МСФО (IFRS) 16, должно быть определено учетной политикой НФО в отношении каждого вида базовых активов.

Порядок классификации договоров аренды НФО приведен в главе 2 Положения Банка России № 635-П.

В соответствии с пунктом 2.12 Положения Банка России № 635-П решение о неприменении требований, предусмотренных пунктами 2.1 — 2.11 указанного Положения, для краткосрочной аренды и (или) аренды, в которой базовый актив имеет низкую стоимость, принимается арендатором.

В случае если арендатором принято решение о неприменении требований, предусмотренных пунктами 2.1 — 2.11 Положения Банка России № 635-П, то при классификации аренды в качестве краткосрочной стоимость базовых активов (в зависимости от вида полученного имущества) учитывается на внебалансовых счетах № 91507 «Основные средства, полученные по договорам аренды» или № 91508 «Другое имущество, полученное по договорам аренды» (пункт 2.12 Положения Банка России № 635-П).

В случае если помещение, полученное НФО в краткосрочную аренду, соответствует критериям признания основных средств, установленным Положением Банка России от 22.09.2015 № 492-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, инвестиционного имущества, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, имущества и (или) его годных остатков, полученных в связи с отказом страхователя (выгодоприобретателя) от права собственности на застрахованное имущество, в некредитных финансовых организациях», то стоимость указанного имущества учитывается на внебалансовом счете № 91507 «Основные средства, полученные по договорам аренды».

НФО, применяющая пункт 5 статьи 170 НК РФ, при формировании в бухгалтерском учете первоначальной стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) включает в нее сумму НДС, уплаченную контрагенту (поставщику).

В связи с выпуском ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» (на основе пункта 7) на дату начала аренды обязательство по договору аренды НФО, применяющая пункт 5 статьи 170 НК РФ, оценивает по приведенной стоимости арендных платежей с учетом НДС, не подлежащего возмещению из бюджета.

Разъяснение утратило силу с 07.08.2022 в связи с вступлением в силу изменений в ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», внесенных приказом Минфина России от 29.06.2022 № 101н «О внесении изменений в Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 „Бухгалтерский учет аренды“, утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16.10.2018 № 208н».

При перечислении суммы арендной платы арендатором осуществляется следующая бухгалтерская запись:

Дебет счета № 60311 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Кредит счета № 20501 «Расчетные счета в кредитных организациях».

В соответствии с пунктом 2.8 Положения Банка России № 635-П в дату уплаты арендных платежей арендатор отражает кредиторскую задолженность по текущему арендному платежу следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета № 60806 «Арендные обязательства»

Кредит счета № 60311 «Расчеты c поставщиками и подрядчиками».

При необходимости определив особенности ведения бухгалтерского и налогового учета в стандартах экономического субъекта, не позднее даты уплаты арендного платежа арендатор отражает НДС, уплаченный в составе арендного платежа по договору аренды за истекший месяц, следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета № 60310 «Налог на добавленную стоимость, уплаченный»

Кредит счета № 60311 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

НФО, применяющая пункт 5 статьи 170 НК РФ, на сумму уплаченного НДС уменьшает сумму обязательств по аренде следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета № 60806 «Арендные обязательства»

Кредит счета № 60310 «Налог на добавленную стоимость, уплаченный».

Разъяснение утратило силу с 07.08.2022 в связи с вступлением в силу изменений в ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», внесенных приказом Минфина России от 29.06.2022 № 101н «О внесении изменений в Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 „Бухгалтерский учет аренды“, утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16.10.2018 № 208н».

Не позднее даты уплаты арендного платежа арендатор отражает НДС, уплаченный в составе арендного платежа по договору аренды за истекший месяц, следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета № 60310 «Налог на добавленную стоимость, уплаченный»

Кредит счета № 60311 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

В случае если НФО применяет пункт 4 статьи 170 НК РФ и включает сумму НДС в стоимость основных средств и нематериальных активов, то на сумму уплаченного НДС НФО уменьшает сумму обязательств по аренде следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета № 60806 «Арендные обязательства»

Кредит счета № 60310 «Налог на добавленную стоимость, уплаченный».

При этом в соответствии с пунктом 6.9 приложения 2 к Положению Банка России от 02.09.2015 № 486-П «О Плане счетов бухгалтерского учета в некредитных финансовых организациях и порядке его применения» (далее — Положение Банка России № 486-П) и в целях соблюдения требований статьи 170 НК РФ по ведению раздельного учета сумм НДС НФО самостоятельно определяет в своей учетной политике порядок отражения в бухгалтерском учете сумм НДС в случае осуществления как облагаемых НДС, так и освобождаемых от налогообложения операций.

Разъяснение утратило силу с 07.08.2022 в связи с вступлением в силу изменений в ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», внесенных приказом Минфина России от 29.06.2022 № 101н «О внесении изменений в Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 „Бухгалтерский учет аренды“, утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16.10.2018 № 208н».

НФО — арендатор, применяющая пункт 4 статьи 170 НК РФ, на дату начала аренды обязательство по договору аренды оценивает по приведенной стоимости арендных платежей с учетом сумм НДС, рассчитанных в пропорции для целей ведения раздельного учета НДС.

При этом в соответствии с пунктом 6.9 приложения 2 к Положению Банка России № 486-П и в целях соблюдения требований статьи 170 НК РФ по ведению раздельного учета сумм НДС НФО — арендатор самостоятельно определяет в своей учетной политике порядок отражения в бухгалтерском учете сумм НДС в случае осуществления как облагаемых НДС, так и освобождаемых от налогообложения операций.

В случае изменения пропорции для целей ведения раздельного учета НДС НФО — арендатор может произвести переоценку арендного обязательства и результат переоценки отразить бухгалтерскими записями, приведенными в пункте 2.9 Положения Банка России № 635-П.

Разъяснение утратило силу с 07.08.2022 в связи с вступлением в силу изменений в ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», внесенных приказом Минфина России от 29.06.2022 № 101н «О внесении изменений в Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 „Бухгалтерский учет аренды“, утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16.10.2018 № 208н».

В случае если у арендодателя возникает финансовый результат от передачи базового актива в финансовую аренду, то на разницу между балансовой стоимостью объекта аренды, переданного в финансовую аренду, и дебиторской задолженностью по финансовой аренде НФО отражает бухгалтерскими записями:

признание дохода:

• Дебет счета № 61209 «Выбытие (реализация) имущества»
• Кредит счета № 71701 «Доходы по другим операциям» (в ОФР по символу 52501 «доходы от выбытия (реализации) инвестиционного имущества») или счета № 71801 «Доходы, связанные с операциями по обеспечению деятельности» (в ОФР по символу 54101 «доходы от выбытия (реализации) основных средств»);

признание расхода:

• Дебет счета № 71702 «Расходы по другим операциям» (в ОФР по символу 53501 «расходы по выбытию (реализации) инвестиционного имущества») или счета № 71802 «Расходы, связанные с обеспечением деятельности» (в ОФР по символу 55201 «расходы по выбытию (реализации) основных средств»)
• Кредит счета № 61209 «Выбытие (реализация) имущества».

НФО — арендодатель в расчет первоначальной оценки чистой инвестиции в аренду включает ожидаемые арендные платежи без учета НДС.

Сумму НДС, причитающуюся к получению от арендатора, НФО может отразить следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета № 60332 «Расчеты с покупателями и клиентами»

Кредит счета № 60309 «Налог на добавленную стоимость, полученный».

В случае если промежуточный арендодатель классифицирует договор субаренды в качестве операционной аренды, бухгалтерский учет таких договоров осуществляется промежуточным арендодателем с учетом требований главы 5 Положения Банка России № 635-П.

Переданное в аренду имущество, принадлежащее арендодателю на праве собственности, а также переданное в субаренду имущество, используемое промежуточным арендодателем на основании договора аренды, отражается на внебалансовых счетах по учету имущества, переданного в аренду, № 91501 «Основные средства, переданные в аренду» или № 91502 «Другое имущество, переданное в аренду» (в зависимости от вида передаваемого имущества).

Классифицируя субаренду, промежуточный арендодатель руководствуется требованиями пункта В58 МСФО (IFRS) 16 «Аренда», в соответствии с которым:

если главный договор аренды является краткосрочной арендой, субаренду необходимо классифицировать как операционную аренду;

если главный договор аренды не является краткосрочной арендой, то промежуточный арендодатель должен классифицировать субаренду на основании актива в форме права пользования, обусловленного главным договором аренды, а не на основании базового актива.

На дату начала субаренды промежуточный арендодатель:

прекращает признание актива в форме права пользования в той части, в которой передает его арендатору, и признает в бухгалтерском учете в соответствии с пунктами 4.1 и 4.2 Положения Банка России № 635-П дебиторскую задолженность в сумме, равной чистой инвестиции в аренду;

признает в составе прибылей или убытков разницу между балансовой стоимостью выбывшего актива в форме права пользования и чистой инвестицией в субаренду;

продолжает признание обязательства в отношении главного договора аренды в полной сумме.

В соответствии с пунктом 4.2 Положения Банка России № 635-П переданный на баланс арендатора базовый актив отражается на внебалансовом счете № 91506 «Имущество, переданное в финансовую аренду».

НФО — арендодатель может ежемесячно (независимо от периодичности поступления арендных платежей) в установленные договором аренды даты уплаты или не позднее последнего дня месяца отражать дебиторскую задолженность по арендному платежу следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета № 60332 «Расчеты с покупателями и клиентами»

Кредит счета № 47701 «Вложения в операции финансовой аренды».

Особенности ведения бухгалтерского и налогового учета арендодатель может при необходимости определить в стандартах экономического субъекта.

В соответствии с требованиями пункта 15.18 Положения Банка России от 25.10.2017 № 612-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета объектов бухгалтерского учета некредитными финансовыми организациями» расход признается в бухгалтерском учете при соблюдении следующих условий:

       расход производится (возникает) в соответствии с договором, законодательством Российской Федерации, обычаями делового оборота;

      сумма расхода может быть определена;

отсутствует неопределенность в отношении признания расхода.

Учитывая изложенное, а также принимая во внимание, что налог на

сверхприбыль является дополнительным разовым налогом в отношении полученной прибыли в предыдущие налоговые периоды, не зависящим от фактов хозяйственной жизни, доходов, расходов текущего налогового (отчетного) периода, обязанность по уплате которого возникает у некредитной финансовой организации —налогоплательщика в связи с изданием (официальным опубликованием) Федерального закона от 04.08.2023 № 414-ФЗ «О налоге на сверхприбыль» (далее — Федеральный закон № 414-ФЗ), некредитная финансовая организация — налогоплательщик признает расход по налогу на сверхприбыль в бухгалтерском учете в составе текущих финансовых результатов 2023 года не позднее 31.12.2023, а в случае уплаты обеспечительного платежа (пункт 3 статьи 6 Федерального закона № 414-ФЗ), который впоследствии определяется как сумма уплаченного налога (пункт 2 статьи 7 Федерального закона № 414-ФЗ), признает расход не позднее даты уплаты обеспечительного платежа.

Некредитная финансовая организация отражает расход по налогу на сверхприбыль бухгалтерской записью:

Дебет счета № 71901 «Текущий налог на прибыль» по символу отчета о финансовых результатах 61101 «Текущий налог на прибыль»

Кредит счета № 60301 «Расчеты по налогам и сборам».

В годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности некредитной финансовой организации за 2023 год расход по налогу на сверхприбыль отражается по строке 14 «Доход (расход) по налогу на прибыль» отчета о финансовых результатах и раскрывается в таблице 28.1 по строке 1 «Текущие расходы (доходы) по налогу на прибыль» и в таблице 28.2 по строке 8 «Прочее». В случае если сумма расхода по налогу на сверхприбыль будет существенной, некредитная финансовая организация включает информацию о налоге на сверхприбыль в состав текстовых пояснений примечания 28. В случае если некредитная финансовая организация не воспользуется правом уплаты обеспечительного платежа по налогу, обязательство по налогу на сверхприбыль включается в строку 14 «Обязательства по текущему налогу на прибыль» бухгалтерского баланса.

Комиссии, уплачиваемые кредитным организациям по договорам на расчетно-кассовое обслуживание, отражаются НФО в составе расходов по символу ОФР 53102 «расходы по расчетному и кассовому обслуживанию» на счете № 71702 «Расходы по другим операциям».

К расходам НФО по расчетно-кассовому обслуживанию могут, например, относиться затраты по оплате следующих услуг:

безналичные расчеты;

операции с наличными денежными средствами;

выдача выписок по счету о совершенных операциях;

оказание услуг по инкассации;

совершение операций по счетам через систему удаленного доступа «Клиент-Банк».

При осуществлении НФО валютных операций комиссии, взимаемые кредитной организацией за осуществление функций агента валютного контроля в соответствии с договором банковского счета и тарифами, отражаются НФО в составе расходов по символу ОФР 53106 «другие комиссионные расходы» на счете № 71702 «Расходы по другим операциям».

Проценты по выпущенному НФО процентному векселю, начисленные по ставке, установленной условиями векселя, отражаются НФО в составе расходов по символу ОФР 44121 «по выпущенным векселям» на счете № 71101 «Процентные расходы».

Первоначальная стоимость имущества, полученного в собственность по договору залога, определяется в соответствии с подпунктом 4.48.2 пункта 4.48 Положения Банка России № 612-П.

Имущество, при получении которого по договору залога, существует намерение руководства МКК его продать, удовлетворяет критериям признания запасов, приведенным в пункте 9.1 Положения Банка России № 612-П, и учитывается в бухгалтерском учете в качестве запасов в соответствии с требованиями главы 9 Положения Банка России № 612-П.

На стоимость полученного имущества, в отношении которого на дату перехода права собственности существует намерение руководства МКК его продать, производится бухгалтерская запись:

Дебет счета № 61014 «Товары»

Кредит счета № 61215 «Погашение выданных (размещенных) займов имуществом, полученным от заемщиков».

Остаток по счету № 61215 «Погашение выданных (размещенных) займов имуществом, полученным от заемщиков», образовавшийся в результате проведения операции по погашению займа и процентов имуществом заемщика, списывается на счет № 71502 «Расходы по операциям с размещенными депозитами, выданными займами и прочими предоставленными средствами (в отчете о финансовых результатах (далее — ОФР) по соответствующему символу подраздела «По выданным займам» раздела «Расходы по операциям с размещенными депозитами, выданными займами и прочими предоставленными средствами») или на счет № 71501 «Доходы (кроме процентных) от операций с размещенными депозитами, выданными займами и прочими предоставленными средствами» (в ОФР по соответствующему символу подраздела «Доходы от операций по выданным займам» раздела «Доходы (кроме процентных) от операций с размещенными депозитами, выданными займами и прочими предоставленными средствами»).

В случае если суммы денежных средств, вырученных при реализации заложенного имущества, недостаточно для полного удовлетворения требований по договору займа, списание стоимости выданного займа, оцениваемого по амортизированной стоимости, возмещение которой не ожидается (непогашенные суммы основного долга, начисленных процентов, начисленных прочих доходов), за счет резерва под обесценение, отражается МКК бухгалтерскими записями согласно пункту 4.46 Положения Банка России № 612-П.

Списание (восстановление) сформированного резерва под обесценение, списание сумм корректировок, увеличивающих или уменьшающих стоимость выданного займа, отражается бухгалтерскими записями в соответствии с пунктом 4.36 Положения Банка России № 612-П.

После обращения взыскания на заложенное имущество его стоимость списывается МКК с внебалансового учета бухгалтерской записью:

Дебет счета № 91312 «Имущество, принятое в обеспечение по размещенным средствам, кроме ценных бумаг и драгоценных металлов»

Кредит счет № 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи».

Учет выбытия имущества ведется МКК в соответствии с требованиями Положения Банка России № 612-П на балансовом счете № 61209 «Выбытие (реализация) имущества», который подлежит закрытию с отнесением остатка, отражающего финансовый результат, на соответствующий балансовый счет № 71801 «Доходы, связанные с операциями по обеспечению деятельности» или № 71802 «Расходы, связанные с обеспечением деятельности» (по соответствующим символам ОФР исходя из экономического содержания операции).

Затраты, связанные с выбытием имущества, МКК отражает по дебету счета № 61209 «Выбытие (реализация) имущества».

Сумма налога на добавленную стоимость (далее — НДС), предъявленного продавцом покупателю при реализации объекта имущества, отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета № 60332 «Расчеты с покупателями и клиентами»

Кредит счета № 60309 «Налог на добавленную стоимость, полученный».

В соответствии с пунктом 6.5 приложения 2 к Положению Банка России от 02.09.2015 № 486-П «О Плане счетов бухгалтерского учета в некредитных финансовых организациях и порядке его применения» сумма начисленного подлежащего уплате в бюджет НДС при реализации объекта имущества отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета № 60309 «Налог на добавленную стоимость, полученный»

Кредит счета № 60301 «Расчеты по налогам и сборам, кроме налога на прибыль».

МКК при переходе на новый План счетов бухгалтерского учета в некредитных финансовых организациях (далее — План счетов) и нормативные акты Банка России, регулирующие бухгалтерский учет в нередитных финансовых организациях, могла руководствоваться информационным письмом Банка России от 06.12.2016 № ИН-01-18/86 «О переходе с 1 января 2017 года на новый План счетов и отраслевые стандарты бухгалтерского учета» (далее — письмо), размещенным на официальном сайте Банка России.

С учетом пункта 3 письма входящие остатки МКК на 01.01.2018, сформированные в соответствии с нормативными правовыми актами Минфина России, должны были быть перенесены на счета Плана счетов и соответствовать данным бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2017 год.

В соответствии с пунктом 4 письма МКК должна была произвести оценку активов, обязательств и капитала, отраженных на соответствующих балансовых счетах Плана счетов, на 01.01.2018 согласно требованиям соответствующих нормативных и иных актов Банка России, регламентирующих оценку активов, обязательств и капитала.

Для последующей оценки основных средств Положением Банка России № 612-П предусмотрены две модели учета: по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения либо по переоцененной стоимости.

Таким образом, после переноса входящих остатков на 01.01.2018 МКК должна была отразить основные средства в соответствии с выбранной моделью учета основных средств, руководствуясь требованиями главы 11 Положения Банка России № 612-П.

Утвержденные в учетной политике МКК с 01.01.2018 новые стоимостные критерии существенности для определения минимальных объектов учета, подлежащих признанию в качестве инвентарных объектов основных средств, могут применяться в отношении вновь приобретенных (созданных, изготовленных) объектов основных средств, т.е. перспективно.

Поскольку приобретенные (созданные, изготовленные) ранее 01.01.2018 объекты основных средств при первоначальном признании соответствовали критериям признания в качестве объектов основных средств, МКК с 01.01.2018 продолжает учитывать их в качестве объектов основных средств.

Согласно пунктам 4.6, 4.16 и 15.4 Положения Банка России от 25 октября 2017 года № 612-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета объектов бухгалтерского учета некредитными финансовыми организациями» (далее — Положение Банка России № 612-П) некредитная финансовая организация (далее — НФО) вправе признавать процентные доходы по договору предоставленного займа, срок возврата которого по условиям договора менее одного года, с использованием линейного метода в случае одновременного выполнения следующих условий:

сумма прочих доходов по договору займа не является существенной;

сумма прочих расходов (затрат по сделке), связанных с выдачей денежных средств по договору займа, не является существенной;

при первоначальном признании договора займа, процентная ставка, установленная в договоре займа, является ставкой, соответствующей рыночным условиям;

отсутствуют признаки обесценения денежных средств, выданных по договору займа.

Возможность применения НФО линейного метода признания процентного дохода при расчете амортизированной стоимости выданного займа является упрощением практического характера. Особенности применения линейного метода признания процентного дохода НФО определяет самостоятельно и утверждает в учетной политике.

Для определения возможности признавать процентные доходы по договорам предоставленных займов, срок возврата которых менее одного года, с использованием линейного метода НФО вправе выполнить оценку соответствия процентной ставки, установленной в договорах займов, рыночным условиям по группе договоров займа с идентичными условиями, в период предоставления которых уровень рыночных процентных ставок существенно не изменялся.

При оценке соответствия процентной ставки по договору займа рыночным условиям МКК исходит из понимания рыночных условий, соответствующих данному договору, оценивает риски, присущие контрагенту, которые могли повлиять на основные условия договора в отношении процентной ставки.

В соответствии с пунктом 19 Международного стандарта финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» на дату оценки справедливой стоимости займа МКК должна иметь доступ к рынку, процентные ставки которого она использует при определении справедливой стоимости займа.

Поскольку существуют установленные Министерством экономического развития Российской Федерации ограничения в отношении процентных ставок по займам, выдаваемым за счет целевых бюджетных средств в рамках государственной поддержки субъектов малого и среднего предпринимательства, при оценке соответствия договорной ставки по таким займам рыночным условиям следует использовать данные о процентных ставках по займам, выданным участникам рынка за счет целевых бюджетных средств в рамках государственной поддержки субъектов малого и среднего предпринимательства.

В соответствии с пунктом 1.6 Приложения 2 к Положению № 486-П МКК отражает поступление на основании Распоряжения Министерства экономического развития области, являющегося учредителем МКК в форме автономного учреждения и МКК, денежных средств и иного имущества МКК в форме автономного учреждения для обеспечения уставной деятельности МКК, бухгалтерскими записями.

Поступление денежных средств на расчетный счет в качестве взноса учредителя на уставные цели МКК, отражается МКК бухгалтерской записью:

Дебет счета № 20501 «Расчетные счета в кредитных организациях»

Кредит счета № 11001 «Целевое финансирование некоммерческих организаций».

Требование по договору банковского вклада, полученное по соглашению о замене вкладчика, в качестве взноса учредителя на уставные цели МКК, отражается МКК бухгалтерской записью:

Дебет счета № 20601 «Депозиты в кредитных организациях», счета № 20603 «Начисленные проценты по депозитам в кредитных организациях»

Кредит счета № 11001 «Целевое финансирование некоммерческих организаций».

Полученное требование по договору банковского вклада оценивается МКК на дату первоначального признания по справедливой стоимости. В случае если справедливая стоимость полученного требования по договору банковского вклада на дату первоначального признания существенно отличается от суммы банковского вклада, увеличенной на сумму начисленных на дату передачи требования и невыплаченных процентов по вкладу, МКК осуществляет бухгалтерские записи в соответствии с пунктами 2.3 и 2.4 Положения № 493-П и пунктами 4.23 и 4.24 Положения № 612-П.

МКК учитывает требование по договору банковского вклада в соответствии с Положением № 493-П или главой 3 и главой 4 Положения № 612-П.

Требование по договору займа, полученное в качестве взноса учредителя на уставные цели МКК, отражается МКК бухгалтерской записью:

Дебет счета по учету прочих предоставленных средств (например, счет № 47110 «Прочие средства, предоставленные негосударственным коммерческим организациям»)

Кредит счета № 11001 «Целевое финансирование некоммерческих организаций».

Полученное требование по займу оценивается МКК на дату первоначального признания по справедливой стоимости.

При отражении на счетах бухгалтерского учета полученных требований по договору займа МКК вправе руководствоваться «Разъяснением по вопросам применения нормативных актов Банка России, регулирующих порядок бухгалтерского учета для некредитных финансовых организаций, при отражении некредитными финансовыми организациями, применяющими МСФО (IFRS) 9 „Финансовые инструменты“ в редакции 2014 года, на счетах бухгалтерского учета операций, связанных с осуществлением сделок по приобретению требований по денежным обязательствам третьих лиц», размещенным на официальном сайте Банка России в разделе «Информационноаналитические материалы — Бухгалтерский учет и отчетность — Бухгалтерский учет и отчетность в некредитных финансовых организациях — Ответы и разъяснения — Положение Банка России от 1 октября 2015 года № 493-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета некредитными финансовыми организациями операций по выдаче (размещению) денежных средств по договорам займа и договорам банковского вклада».

Требование бенефициара по договору поручительства к должнику (в случае исполнения бенефициаром обязательства перед кредитором), полученное в качестве взноса учредителя на уставные цели МКК, отражается МКК бухгалтерской записью:

Дебет счета № 60315 «Суммы, выплаченные по предоставленным гарантиям и поручительствам»

Кредит счета № 11001 «Целевое финансирование некоммерческих организаций».

По кредиту счета № 60315 «Суммы, выплаченные по предоставленным гарантиям и поручительствам» МКК отражаются суммы, поступившие в возмещение должником осуществленных гарантированных платежей, в корреспонденции со счетом по учету денежных средств.

МКК при учете государственной субсидии должны руководствоваться Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» (далее — МСФО (IAS) 20).

В соответствии с пунктом 12 МСФО (IAS) 20 государственные субсидии следует признавать в составе прибыли или убытка на систематической основе на протяжении периодов, в которых организация признает в качестве расходов соответствующие затраты, для компенсации которых предназначались данные субсидии.

МКК отражает следующими бухгалтерскими записями:

получение целевых средств из бюджета (не от учредителей) для финансирования затрат:

Дебет счета № 20501 «Расчетные счета в кредитных организациях»

Кредит счета № 60322 «Расчеты с прочими кредиторами»;

расходы, на финансирование которых выделены целевые средства:

Дебет счета № 71802 «Расходы, связанные с обеспечением деятельности», лицевой счет по учету расходов, для компенсации которых получены целевые средства

Кредит соответствующих счетов расчетов;

признание в составе доходов целевых средств на протяжении периодов, в которых признаются расходы, для компенсации которых предназначались данные целевые средства:

Дебет счета № 60322 «Расчеты с прочими кредиторами»

Кредит счета № 71801 «Доходы, связанные с операциями по обеспечению деятельности» по символу ОФР 54407 «другие доходы, относимые к прочим, в том числе носящие разовый, случайный характер».

С 01.01.2018 МКК, которые не обязаны публиковать свою бухгалтерскую (финансовую) отчетность, акции или долговые ценные бумаги которых не обращаются на открытом рынке и которые не находятся в процессе выпуска таких ценных бумаг для торговли на открытом рынке (национальная или иностранная фондовая биржа или внебиржевой рынок, допускающий обращение ценных бумаг среди неограниченного круга лиц), при ведении бухгалтерского учета и подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности могут применять Положение № 612-П и Положение Банка России от 25.10.2017 № 613-П «О формах раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности некредитных финансовых организаций и порядке группировки счетов бухгалтерского учета в соответствии с показателями бухгалтерской (финансовой) отчетности».

В случае если МКК принято решение не применять указанные Положения, то с 01.01.2018 МКК ведет бухгалтерский учет и составляет бухгалтерскую (финансовую) отчетность в соответствии с отраслевыми стандартами бухгалтерского учета для некредитных финансовых организаций (далее — ОСБУ для НФО), утвержденными Банком России.

В случае если МКК при ведении бухгалтерского учета применяет ОСБУ для НФО, то в соответствии с пунктом 3.4 Положения Банка России от 02.09.2015 № 487-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета доходов, расходов и прочего совокупного дохода некредитных финансовых организаций» не признаются доходами МКК поступления от учредителей, акционеров, участников, пайщиков, членов обществ взаимного страхования, собственников в виде вкладов, взносов, денежных средств и другого имущества. Аналогичные требования содержатся в пункте 15.16 Положения № 612-П для МКК, принявших решение о применении Положения № 612-П.

При определении того является ли поступление от учредителя доходом или увеличением капитала необходимо оценить вероятность и возможные основания для возврата этих поступлений. Безвозвратные поступления классифицируются как взносы в капитал, поскольку в этих операциях учредитель выступает именно в качестве собственника.

Поступление денежных средств от учредителей отражается бухгалтерскими записями:

Дебет счета № 20501 «Расчетные счета в кредитных организациях»

Кредит счета № 60330 «Расчеты с акционерами, участниками, пайщиками»;

Дебет счета № 60330 «Расчеты с акционерами, участниками, пайщиками»

Кредит счета № 11001 «Целевое финансирование некоммерческих организаций».

В соответствии с пунктом 7.14 Приложения 2 к Положению Банка России от 02.09.2015 № 486-П «О Плане счетов бухгалтерского учета в некредитных финансовых организациях и порядке его применения» (далее — Положение № 486-П) учет расходов, связанных с обеспечением деятельности, ведется нарастающим итогом с начала года на счете № 71802 «Расходы, связанные с обеспечением деятельности».

Таким образом, расходы на основании актов выполненных работ МКК отражает бухгалтерской записью:

Дебет счета № 71802 «Расходы, связанные с обеспечением деятельности», лицевой счет по учету расходов, для компенсации которых получены целевые средства (по соответствующим символам ОФР исходя из экономического содержания операции)

Кредит счета соответствующих счетов расчетов.

Фактическую оплату поставщикам и подрядчикам за выполненные работы МКК отражает бухгалтерской записью:

Дебет счета соответствующих счетов расчетов

Кредит счета № 20501 «Расчетные счета в кредитных организациях».

В соответствии с пунктом 7.18 Приложения 2 к Положению № 486-П в первый рабочий день нового года остатки, отраженные на счетах по учету доходов и расходов отчетного года (№ 710 — № 719), подлежат переносу на счета доходов и расходов прошлого года (№ 720 — № 729).

Согласно пункту 7.21 Приложения 2 к Положению № 486-П на дату подписания годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности остатков на счетах № 720 — № 729 быть не должно. Перенос остатков со счетов по учету доходов и расходов прошлого года осуществляется на счет № 708 «Прибыль (убыток) прошлого года».

В соответствии с пунктом 1.5 Приложения 2 к Положению № 486-П списание суммы убытка отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета № 10901 «Непокрытый убыток»

Кредит счета № 70802 «Убыток прошлого года».

В соответствии с законодательством Российской Федерации и учредительными документами некоммерческой организации отражение использования целевого финансирования МКК отражает бухгалтерской записью:

Дебет счета № 11001 «Целевое финансирование некоммерческих организаций»

Кредит счета № 10901 «Непокрытый убыток».

Корреспонденции счета № 11001 «Целевое финансирование некоммерческих организаций» со счетом № 71802 «Расходы, связанные с обеспечением деятельности» Положением № 486-П не предусмотрено.

В случае если бюджетные средства поступают в МКК от учредителя, при определении того являются ли такие поступления взносом в капитал МКК, необходимо оценить вероятность и возможные основания для возврата полученных средств.

Безвозвратное поступление денежных средств от учредителя МКК, выступающего в качестве собственника, классифицируется как взнос в капитал и отражается МКК бухгалтерскими записями:

Дебет счета № 20501 «Расчетные счета в кредитных организациях»

Кредит счета № 60330 «Расчеты с акционерами, участниками, пайщиками»;

Дебет счета № 60330 «Расчеты с акционерами, участниками, пайщиками»

Кредит счета № 11001 «Целевое финансирование некоммерческих организаций».

Поступление денежных средств от учредителя МКК и от иных лиц при существовании обязанности МКК их вернуть приводит к признанию обязательства и отражается МКК бухгалтерской записью:

Дебет счета № 20501 «Расчетные счета в кредитных организациях»

Кредит счета № 60320 «Расчеты с акционерами, участниками, пайщиками» или счета № 47422 «Обязательства по прочим финансовым операциям», или счета по учету привлеченных средств, в зависимости от условий соглашения о финансировании.

Безвозвратное поступление денежных средств от лиц, не являющихся учредителями МКК, признается доходом и отражается МКК бухгалтерской записью:

Дебет счета № 20501 «Расчетные счета в кредитных организациях»

Кредит счета № 71801 «Доходы, связанные с операциями по обеспечению деятельности» (по символу отчета о финансовых результатах (далее — ОФР) 54402 «доходы от безвозмездно полученного имущества»).

Порядок бухгалтерских записей при отражении МКК операций по выдаче денежных средств по договорам займа и операций по погашению (возврату) выданных займов установлен Положением № 493-П и главой 4 Положения № 612-П.

Само по себе предоставление займа на возвратной основе не приводит в дату выдачи займа к расходованию средств целевого финансирования, поэтому бухгалтерская запись в корреспонденции со счетом № 11001 «Целевое финансирование некоммерческих организаций» не осуществляется при отсутствии признанных расходов, связанных с займом.

Неправильное отражение или неотражение фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской (финансовой) отчетности страховщика является ошибкой.

Порядок исправления существенных и несущественных ошибок определен Положением Банка России № 523-П.

В соответствии с пунктом 1.4 указанного Положения ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе данных бухгалтерского учета и (или) бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной за этот отчетный период.

Случаи, при которых ошибка признается существенной, страховщик при необходимости определяет в стандартах экономического субъекта исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (статей) и (или) показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Таким образом, страховщик отражает в бухгалтерском учете результаты переоценки актива на 31.12.2017 на основании нового отчета об оценке стоимости актива в порядке исправления несущественной или существенной ошибки, допущенной до наступления отчетного года, выявленной после даты утверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности, в соответствии с пунктами 2.7 или 2.8 Положения Банка России № 523-П.

Согласно пункту 2.8 Положения Банка России № 523-П утвержденная годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность за отчетный год и (или) год, предшествующий отчетному, не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за этот год, исправляется бухгалтерскими записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде в корреспонденции со счетом по учету нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) и подлежит отражению в годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за текущий год.

В соответствии с пунктами 2.8, 2.6.2, 2.4 Положения Банка России № 523-П производится ретроспективный пересчет сравнительных показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской (финансовой) отчетности страховой организации за отчетный год.

При обнаружении ошибок в промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности страховой организации необходимо, начиная со следующей промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности после обнаружения ошибок, отразить скорректированные показатели доходов и расходов нарастающим итогом, исправленные данные об остатках на начало сравнительного отчетного периода и конец сравнительного отчетного периода, раскрыть информацию о произведенных исправлениях в текстовых пояснениях к таблицам приложения 9 или 91 к Положению Банка России от 28 декабря 2015 года № 526-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета «Порядок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности страховых организаций и обществ взаимного страхования», раскрывающим скорректированные статьи бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В соответствии с пунктом 2.7 Положения № 523-П выявление страховщиком в 2018 году после даты утверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2017 год ошибочно начисленных экспертных услуг, связанных с урегулированием убытков по договорам страхования иного, чем страхование жизни (ошибка несущественна), страховщик отражает бухгалтерской записью:

Дебет счета № 60323 «Расчеты с прочими дебиторами»

Кредит счета № 71410 «Состоявшиеся убытки по страхованию иному, чем страхование жизни, — нетто-перестрахование» по символу ОФР 25203 «расходы на оплату экспертных услуг, связанных с урегулированием убытков».

Страховая организация может включить доход, возникший от выявления ошибочно признанной в прошлом году страховой выплаты по договору страхования иного, чем страхование жизни, в статью 12 «Прочие доходы по страхованию иному, чем страхование жизни» отчета о финансовых результатах страховой организации (приложение 3 к Положению Банка России от 28.12.2015 № 526-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета «Порядок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности страховых организаций и обществ взаимного страхования» (далее — Положение № 526-П) и раскрыть по строке 7 «Прочие доходы» таблицы 48.1 приложения 9 к Положению № 526-П.

Порядок исправления существенных и несущественных ошибок в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности страховщики осуществляют в порядке, установленном Положением № 523-П.

В соответствии с пунктами 2.2 Положения № 523-П несущественная и существенная ошибки, допущенные в отчетном году, выявленные после окончания 2017 года, но до даты составления бухгалтерской (финансовой) отчетности за этот год, исправляются бухгалтерскими записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в порядке отражения в бухгалтерском учете событий после окончания отчетного периода, установленном Положением Банка России от 16.12.2015 № 520-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета некредитными финансовыми организациями событий после окончания отчетного периода»:

Дебет счета № 60323 «Расчеты с прочими дебиторами»

Кредит счета № 72410 «Состоявшиеся убытки по страхованию иному, чем страхование жизни, — нетто-перестрахование» по символу ОФР 25101 «выплаты по договорам страхования иного, чем страхование жизни».

В соответствии с пунктами 2.7 и 2.8 Положения № 523-П по договорам добровольного медицинского страхования, классифицированным при первоначальном признании в качестве договоров страхования, выявление страховщиком в 2018 году после даты утверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2017 год факта ошибочной выплаты страхового возмещения, осуществленного в 2017 году, и направление в 2018 году страхователю требования о возврате ошибочно выплаченного страхового возмещения отражается в бухгалтерском учете страховщика в качестве дебиторской задолженности страхователя следующими бухгалтерскими записями.

Ошибка является несущественной:

Дебет счета № 60323 «Расчеты с прочими дебиторами»

Кредит счета № 71410 «Состоявшиеся убытки по страхованию иному, чем страхование жизни, — нетто-перестрахование» по символу ОФР 25101 «выплаты по договорам страхования иного, чем страхование жизни».

Ошибка является существенной:

Дебет счета № 60323 «Расчеты с прочими дебиторами»

Кредит счета № 10801 «Нераспределенная прибыль», (№ 10901 «Непокрытый убыток»).

Возврат страхователем страховщику суммы ошибочно выплаченного страхового возмещения отражается страховщиком как погашение дебиторской задолженности.

Выявление страховщиком в 2016 году факта ошибочной выплаты страхового возмещения, осуществленного в 2015 году, и направление в 2016 году страхователю требования о возврате ошибочно выплаченного страхового возмещения, отражается в бухгалтерском учете страховщика в 2016 году в качестве дебиторской задолженности страхователя и в соответствии с информационным письмом Банка России от 05.07.2016 № ИН-01-18/50 «О соответствии Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Плана счетов бухгалтерского учета в некредитных финансовых организациях» переносится на счет № 60323 «Расчеты с прочими дебиторами».

Возврат страхователем страховщику суммы ошибочно выплаченного страхового возмещения отражается страховщиком как погашение дебиторской задолженности.

В случае не отражения страховщиком в бухгалтерском учете в 2016 году требования страхователю о возврате ошибочно выплаченного страхового возмещения в 2015 году, страховщик в 2017 году для отражения в бухгалтерском учете возврата страхового возмещения руководствуется пунктами 2.7 и 2.8 Положения № 523-П.

Задолженность страхователя перед страховщиком на сумму ошибочно выплаченного в 2015 году страхового возмещения отражается в бухгалтерском учете страховщика в 2017 году следующими бухгалтерскими записями.

Ошибка является несущественной:

Дебет счета № 60323 «Расчеты с прочими дебиторами»

Кредит счета № 71410 «Состоявшиеся убытки по страхованию иному, чем страхование жизни, — нетто-перестрахование» по символу ОФР 25101 «выплаты по договорам страхования иного, чем страхование жизни».

Ошибка является существенной:

Дебет счета № 60323 «Расчеты с прочими дебиторами»

Кредит счета № 10801 «Нераспределенная прибыль», (№ 10901 «Непокрытый убыток»).

В соответствии с пунктом 2.7 Положения № 523-П несущественная ошибка, допущенная в отчетном году или до наступления отчетного года, выявленная после даты утверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке, исправляется в день выявления бухгалтерскими записями текущего года на счетах по учету доходов и расходов.

Следовательно, несущественная ошибка, связанная с излишним начислением расходов по услугам связи (символ отчета о финансовых результатах (далее — ОФР) 55409 «расходы на оплату услуг связи, телекоммуникационных и информационных систем»), допущенная до 2017 года и выявленная в 2017 году после даты утверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2016 год, исправляется в день выявления бухгалтерской записью текущего года в корреспонденции со счетами по учету доходов:

Дебет счета № 60311 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Кредит счета № 71701 «Доходы по другим операциям» по символу ОФР 52801 «доходы прошлых лет, выявленные в отчетном году».

Порядок исправления несущественных и существенных ошибок в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности некредитными финансовыми организациями установлен Положением № 523-П.

Некредитная финансовая организация может вносить изменения по исправлению ошибочных бухгалтерских записей на счетах бухгалтерского учета обратными бухгалтерскими записями, бухгалтерскими записями, оформленными по способу сторно, и (или) дополнительными бухгалтерскими записями

В соответствии с пунктом 2.1 Положения № 523-П ошибки, допущенные в текущем отчетном году, выявленные до окончания текущего отчетного года, исправляются бухгалтерскими записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в день выявления.

В бухгалтерских записях по исправлению ошибок в текущем отчетном году и после окончания отчетного года, но до даты составления бухгалтерской (финансовой) отчетности за этот год, некредитная финансовая организация (далее — НФО) может использовать способ «красное сторно».

В соответствии с пунктом 2.7 Положения № 523-П несущественная ошибка, допущенная в отчетном году или до наступления отчетного года, выявленная после даты утверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке, исправляется НФО в день выявления бухгалтерскими записями текущего года. Бухгалтерские записи производятся в корреспонденции со счетами по учету доходов и расходов № 710 — 719 в случае, если в результате ошибки были искажены данные о доходах или расходах.

Согласно пункту 2.8 Положения № 523-П существенная ошибка, допущенная в отчетном году или до наступления отчетного года, выявленная после даты утверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке, исправляется бухгалтерскими записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в день выявления. Если в результате ошибки были искажены данные о доходах, расходах или капитале, корреспондирующими счетами в бухгалтерских записях являются балансовые счета № 10801 «Нераспределенная прибыль» (№ 10901 «Непокрытый убыток»), а также балансовые счета по учету добавочного капитала № 106 (за исключением счета № 10602 «Эмиссионный доход»).

Характер бухгалтерской записи по исправлению ошибки определяется НФО самостоятельно и зависит от характера ошибки. В случае использования некорректных счетов бухгалтерского учета по учету выданных займов, после исправления ошибки остатки должны быть сформированы по надлежащим счетам, соответствующим параметрам выданного займа и Положению Банка России от 02.09.2015 № 486-П «О Плане счетов бухгалтерского учета в некредитных финансовых организациях и порядке его применения».

Согласно пункту 1.2 Положения Банка России № 520-П к событиям после отчетной даты относятся события, подтверждающие условия, существовавшие на отчетную дату (далее — корректирующие события после окончания отчетного периода) и события, свидетельствующие о возникших после окончания отчетного периода условиях (далее — некорректирующие события после окончания отчетного периода).

Перечень корректирующих событий после отчетной даты, подлежащих отражению в бухгалтерском учете, определен п. 2.1 Положения № 520-П.

К корректирующим событиями после отчетной даты относятся, в том числе, начисления (корректировки, изменения) по налогам и сборам за отчетный период, по которым в соответствии с законодательством Российской Федерации некредитные финансовые организации являются налогоплательщиками и плательщиками сборов; определение сумм отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов по налогу на прибыль на конец отчетного периода.

Порядок отражения в бухгалтерском учете доначислений по заключенным договорам, о которых страховщик не имел достоверных данных в связи с более поздним сроком получения первичных документов, содержится в «Ответах на вопросы, касающиеся порядка применения Положения Банка России от 4 сентября 2015 года № 491-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета в страховых организациях и обществах взаимного страхования, расположенных на территории Российской Федерации» от 26.12.2016 (ответ на вопрос № 4), опубликованных на официальном сайте Банка России в сети Интернет.

Состав событий после окончания отчетного периода также определяется страховщиком в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 10 «События после отчетного периода».

В период составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2017 год данные отчетности по форме 0420164 за отчетные периоды 2018 года будут содержать остатки и обороты по балансовым счетам, указанным в пункте 3.3 Положения Банка России от 16.12.2015 № 520-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета некредитными финансовыми организациями событий после отчетного периода» (далее — Положение № 520-П).

Доходы и расходы прошлого года, отраженные в бухгалтерском учете в соответствии с пунктом 3.3 Положения Банка России № 520-П, не отражаются в отчетности по форме 0420165 за отчетные периоды текущего года.

В соответствии с пунктом 2 Порядка составления и представления отчетности по форме 0420164 Приложения 1 к Указанию Банка России от 21.04.2017 № 4356-У «О формах, сроках и порядке составления и представления отчетности страховыми организациями и обществами взаимного страхования в Центральный банк Российской Федерации» (далее — Указание Банка России № 4356-У) составляется страховщиком на ежемесячной основе по состоянию на последний календарный день отчетного периода включительно

Отчетность по форме 0420165 составляется страховщиком на ежемесячной основе по состоянию на последний календарный день отчетного периода включительно нарастающим итогом (пункт 2 Порядка составления и представления отчетности по форме 0420165 Приложения 1 к Указанию Банка России № 4356-У).

Данные отчетности по форме 0420164 за декабрь 2017 года и отчетности по форме 0420165 за 2017 год, срок представления которых 30.01.2018, содержат соответственно данные по счетам бухгалтерского учета и символам отчета о финансовых результатах без учета корректирующих событий после окончания отчетного периода, отраженных в бухгалтерском учете в период между окончанием отчетного периода и датой составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2017 год.

Исходя из содержания пункта 7 Указания Банка России № 4356-У, после составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2017 год страховщик направляет в Банк России в течение 10 рабочих дней с даты ее составления отчетность по формам 0420164 и 0420165, содержащую актуальные значения показателей, на основе которых составлена годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность за 2017 год.

В соответствии с пунктом 1.2 Положения № 508-П настоящее Положение не распространяется на договоры, порядок бухгалтерского учета которых установлен Положением Банка России от 04.09.2015 № 491-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета в страховых организациях и обществах взаимного страхования, расположенных на территории Российской Федерации» (далее — Положение № 491-П).

В соответствии с Положением № 491-П страховщики осуществляют оценку обязательств страховщика по обеспечению предстоящих страховых выплат по договорам страхования и перестрахования.

Таким образом, исковые заявления, предметом которых является удовлетворение обязательств страховщика перед страхователем (выгодоприобретателем) по осуществлению страховой выплаты (возмещению доли в страховой выплате по перестрахованному договору), в том числе в связи с возобновлением убытков, то есть убытков, которые уже были заявлены и считались полностью урегулированными, но по какимлибо причинам могут потребовать дополнительных выплат (например, в случае, если пострадавшему было отказано в выплате, но затем пострадавший подал исковое заявление в суд и исковое заявление находится в производстве), отражаются страховщиком при расчете резервов убытков (Резерва заявленных, но неурегулированных убытков по договорам страхования и перестрахования и Резерва произошедших, но незаявленных убытков по договорам страхования и перестрахования).

Оценка будущих расходов страховщика на судебные издержки, штрафы, компенсацию морального вреда и прочие судебные расходы, связанные с процессом урегулирования убытков может учитываться страховщиком в составе Резерва расходов на урегулирование убытков.

Для покрытия расходов по дополнительному возмещению убытков потерпевшему, произведенному страховщиком потерпевшего на основании судебных решений, в порядке ПВУ, которое не требует осуществления расчетов страховщика причинителя вреда со страховщиком потерпевшего и оформляется Нулевым требованием к страховщику причинителя вреда, страховщик потерпевшего формирует резерв — оценочное обязательство в соответствии с Положением № 508-П и отражает его в составе расходов по страхованию иному, чем страхование жизни следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета 71418 «Прочие расходы по страхованию иному, чем страхование жизни» по символу ОФР 29302 «прочие расходы, связанные с прямым возмещением убытков»

Кредит счета 61501 «Резервы — оценочные обязательства некредитного характера».

Для покрытия расходов по судебным искам, не связанным с урегулированием убытков (взыскание перестраховщиком перестраховочной премии по договорам перестрахования, взыскание выплаты вознаграждения по агентскому договору), страховщики могут формировать резервы — оценочные обязательства в соответствии с порядком, установленным Положением № 508-П.

В соответствии с пунктом 1.2 Положения № 508-П резервы — оценочные обязательства и условные обязательства, вытекающие из договоров в стадии исполнения (если только эти договоры не являются обременительными), не попадают в сферу применения указанного Положения.

Расходы по договорам на предоставление услуг IT поддержки признаются некредитной финансовой организацией в соответствии с требованиями пункта 4.1 Положения Банка России от 02.09.2015 № 487-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета доходов, расходов и прочего совокупного дохода некредитных финансовых организаций».

В соответствии с пунктом 8 приложения 2 к Положению Банка России от 02.09.2015 № 486-П «О Плане счетов бухгалтерского учета в некредитных финансовых организациях и порядке его применения» (далее — Положение № 486-П) доверительный управляющий отражает в главе Б активы и обязательства, находящиеся в доверительном управлении, а также возникающие по ним доходы и расходы, используя номера балансовых счетов главы А Плана счетов бухгалтерского учета в НФО.

Согласно приложению 2 к Положению № 486-П наряду с характеристикой счетов необходимо пользоваться нормативными актами Банка России по порядку отражения операций НФО в бухгалтерском учете.

Положением № 505-П определен порядок бухгалтерского учета операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, за исключением операций с имуществом, полученным в доверительное управление по договору с физическим лицом (пункт 1.1).

Порядок учета имущества, полученного в доверительное управление от физического лица, определяется условиями договора с физическим лицом либо доверительным управляющим самостоятельно (в соответствии с требованиями нормативных актов Банка России или нормативных правовых актов, принятых Министерством финансов Российской Федерации).

В соответствии с пунктом 3.2 Положения № 505-П начисление доверительным управляющим вознаграждения по договору доверительного управления имуществом отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета № 47902 «Дебиторская задолженность по операциям доверительного управления»

Кредит соответствующего счета второго порядка счета № 716 «Комиссионные доходы и доходы от оказания услуг».

Согласно приложению 61 «Группировка счетов бухгалтерского учета в соответствии со статьями бухгалтерского баланса некредитной финансовой организации» к Положению Банка России от 03.02.2016 № 532-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета «Порядок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности профессиональных участников рынка ценных бумаг, акционерных инвестиционных фондов, организаторов торговли, центральных контрагентов, клиринговых организаций, специализированных депозитариев инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда и негосударственного пенсионного фонда, управляющих компаний инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда и негосударственного пенсионного фонда, бюро кредитных историй, кредитных рейтинговых агентств, страховых брокеров» остаток по счету № 47902 «Дебиторская задолженность по операциям доверительного управления» включается в статью «Дебиторская задолженность» бухгалтерского баланса.

В соответствии с пунктом 4.2. Положения № 505-П управляющая компания отражает на счетах бухгалтерского учета операции с имуществом, полученным в доверительное управление, в соответствии с учетной политикой учредителя управления.

На основании изложенного, управляющая компания отражает в бухгалтерском учете информацию о доходах, расходах и об изменении статей прочего совокупного дохода по договорам доверительного управления средствами пенсионных накоплений и средствами пенсионных резервов по символам отчета о финансовых результатах в соответствии с приложением 1 к Положению № 487-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета доходов, расходов и прочего совокупного дохода некредитных финансовых организаций», в том числе отражает расходы, возникающие при инвестировании средств пенсионных накоплений и размещении средств пенсионных резервов, по следующим символам ОФР:

услуги банка — символы 53101 «расходы по открытию и ведению банковских счетов», 53102 «расходы по расчетному и кассовому обслуживанию» по счету № 71702 «Расходы по другим операциям»;

услуги брокера — символ 53105 «комиссионные расходы по оказанию посреднических услуг по брокерским и аналогичным договорам» по счету № 71702 «Расходы по другим операциям»;

вознаграждение управляющей компании — символ 55703 «расходы по выплате вознаграждений доверительному управляющему» по счету № 71802 «Расходы, связанные с обеспечением деятельности»;

расходы по оплате услуг и вознаграждение специализированному депозитарию — символ 55704 «расходы по оплате услуг специализированного депозитария» по счету № 71802 «Расходы, связанные с обеспечением деятельности».

В соответствии с пунктом 4.2 Положения 505-П отражение доверительным управляющим на счетах бухгалтерского учета операций с имуществом, полученным в доверительное управление, осуществляется в порядке, установленном нормативными актами Банка России, регулирующими порядок бухгалтерского учета операций с этим имуществом, при соблюдении положений учетной политики, утвержденной учредителем управления.

Доверительный управляющий отражает в бухгалтерском учете операций с имуществом, полученным в доверительное управление от НПФ, расходы учредителя управления по выплате вознаграждения, причитающегося доверительному управляющему, в соответствии с приложением 1 к Положению Банка России от 02.09.2015 № 487-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета доходов, расходов и прочего совокупного дохода некредитных финансовых организаций» (далее — Положение № 487-П):

по договорам доверительного управления средствами пенсионных накоплений и пенсионных резервов — на счете № 71802 «Расходы, связанные с обеспечением деятельности» по символу ОФР 55703 «расходы по выплате вознаграждений доверительному управляющему»;

по договорам доверительного управления собственными средствами, имуществом для обеспечения уставной деятельности — на счете № 71702 «Расходы по другим операциям» по символу ОФР 53801 «расходы на передачу активов в доверительное управление».

В соответствии с пунктом 2.13 Положения Банка России от 18.11.2015 № 505-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, некредитными финансовыми организациями» перенос учредителем управления остатков, отраженных на счетах учета доходов и расходов от операций с имуществом, находящимся в доверительном управлении, с соответствующего счета раздела 7 Плана счетов (признак доверительного управления — 1) на соответствующий счет учета доходов и расходов прошлого года (признак доверительного управления — 0), производится в первый рабочий день нового года, если данные остатки не были перенесены в более раннюю дату, предусмотренную пунктом 2.13 Положения.

В обособленном бухгалтерском учете (на отдельном балансе) доверительного управляющего остаток по счету № 47903 «Кредиторская задолженность по операциям доверительного управления» в части суммы денежных средств, находящихся в доверительном управлении, не должен быть меньше суммы денежных средств, фактически находящихся в доверительном управлении. Требования пункта 4.6 Положения № 505-П направлены на обеспечение остатка по счету № 47903 «Кредиторская задолженность по операциям доверительного управления» при исполнении поручения учредителя управления на вывод денежных средств, соответствующего признаку счета.

В соответствии с пунктом 2.1 Положения № 505-П учредитель управления устанавливает периодичность отражения в бухгалтерском учете операций доверительного управления в соответствии с утвержденной учетной политикой, но не реже одного раза в месяц.

В соответствии с частью 2 статьи 32 Федерального закона от 07.05.1998 № 75-ФЗ «О негосударственных пенсионных фондах» НПФ обязан при ведении бухгалтерского учета не допускать смешения собственных средств фонда, имущества, составляющего пенсионные резервы, и имущества, составляющего средства пенсионных накоплений. Для выполнения данного требования НПФ необходимо на основании решения соответствующего органа управления НПФ о распределении части инвестиционного дохода в состав собственных средств  фонда отделить в бухгалтерском учете эту часть от средств пенсионных накоплений и средств пенсионных резервов. В соответствии с требованием пункта 4.2 Положения № 505-П данное разделение должно быть обеспечено и в обособленном бухгалтерском учете доверительного управляющего.

Для обеспечения раздельного учета Положение № 505-П не устанавливает требования переводить денежные средства, распределенные в состав собственных средств НПФ, на другой банковский счет. Отделение собственных средств НПФ при ведении бухгалтерского учета обеспечивается путем открытия для учета таких средств отдельных лицевых счетов. Записи между лицевыми счетами одного счета второго порядка не приводят к изменению остатка по этому счету.

При отражении в бухгалтерском учете вывода денежных средств по результатам распределения инвестиционного дохода от размещения средств пенсионных резервов и инвестирования средств пенсионных накоплений НПФ руководствуется пунктом 2.16 Положения № 505-П. Бухгалтерские записи, предусмотренные пунктами 2.16 и 4.11 Положения № 505-П отражают:

распределение дохода от размещения средств пенсионных резервов и инвестирования средств пенсионных накоплений;

отделение собственных средств НПФ от имущества, составляющего пенсионные резервы, и имущества, составляющего средства пенсионных накоплений;

вывод учредителем управления, являющимся НПФ, из доверительного управления денежных средств в результате распределения дохода от инвестирования.

Все указанные события и операции оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение НПФ, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств, поэтому являются объектами бухгалтерского учета в соответствии со статьей 5 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» и подлежат отражению в регистрах бухгалтерского учета без пропусков или изъятий (часть 2 статья 10).

Обращаем внимание, что Положение № 505-П не устанавливает порядок использования («переноса») учредителем управления при формировании собственных бухгалтерских записей данных обособленного бухгалтерского учета доверительного управляющего.

Счет № 479 «Активы, переданные в доверительное управление» предназначен специально для учета операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом. Использование счета № 479 «Активы, переданные в доверительное управление» позволяет отделить бухгалтерские записи, связанные с расчетами при осуществлении договора доверительного управления имуществом, от бухгалтерских записей, связанных с иными видами расчетов.

У учредителя управления сальдо по счету № 479 «Активы, переданные в 2 доверительное управление» не должно отражать сумму всех активов, переданных в доверительное управление, поскольку в соответствии с принципами Международных стандартов финансовой отчетности передача активов в доверительное управление не влечет прекращение признания переданных активов учредителем управления.

Остаток по счету № 47901 «Денежные средства, переданные в доверительное управление» отражается учредителем управления в составе денежных средств с учетом сформированного на счете № 47904 «Резервы под обесценение денежных средств, переданных в доверительное управление» резерва под обесценение. Использование счета № 20501 «Расчетные счета в кредитных организациях» для учета денежных средств, переданных в доверительное управление, недопустимо, так как учредитель управления не является владельцем банковского счета, на котором находятся переданные в доверительное управление денежные средства.

Порядок применения плана счетов бухгалтерского учета в некредитных финансовых организациях предусматривает, что начисление вознаграждения доверительного управляющего отражается учредителем управления по кредиту счета № 47903 «Кредиторская задолженность по операциям доверительного управления» в корреспонденции со счетом по учету расходов. Использование такой же бухгалтерской записи при отражении доверительным управляющим на отдельном балансе кредиторской задолженности по выплате вознаграждения позволяет корректно сформировать бухгалтерскую информацию для учредителя управления о данной кредиторской задолженности и расходах на выплату вознаграждения.

Требования к аналитическому учету операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, не зависят от применения того или иного счета бухгалтерского учета, поэтому использование для учета расчетов с доверительным управляющим по вознаграждению за доверительное управление счета № 603 «Расчеты с дебиторами и кредиторами» вместо счета № 47903 «Кредиторская задолженность по операциям доверительного управления» не приведет к  сокращению числа бухгалтерских записей.

Обращаем внимание, что остаток по счету № 47903 «Кредиторская задолженность по операциям доверительного управления» на отдельном балансе доверительного управляющего в части имущества, полученного в доверительное управление, не является кредиторской задолженностью доверительного управляющего перед учредителем управления, поскольку передача активов в доверительное управление не влечет прекращение признания переданных активов учредителем управления.

В случае если фонд по причине отсутствия информации о смерти участника произвел излишнюю выплату и удержал НДФЛ, то фонд отражает излишние выплаты по договорам НПО в составе дебиторской задолженности бухгалтерскими записями, приведенными в примерах 50 и 120 Методических рекомендаций № 32-МР.

Примеры отражения в бухгалтерском учете выплат правопреемникам по договору НПО приведены в примерах 46, 70, 95 Методических рекомендаций № 32-МР.

Фонд может отразить зачет дебиторской задолженности по излишне выплаченным средствам и кредиторской задолженности перед правопреемником следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета 48305 «Расчеты по выплатам»

Кредит счета 48306 «Расчеты по выплатам (переплаты)» на сумму с учетом НДФЛ, удержанного с суммы излишне выплаченных сумм.

В соответствии с Положением Банка России № 487-П расходы признаются фондом при одновременном соблюдении условий пункта 4.1 указанного Положения.

Таким образом, фонд должен отражать в бухгалтерском учете излишне выплаченные средства в соответствии с пунктами 12.7 и 12.8 Положения Банка России № 502-П в составе дебиторской задолженности до момента, когда указанные суммы переплат будут удовлетворять критериям признания в качестве расходов в соответствии с требованиями пункта 4.1 Положения Банка Росси № 487-П.

Согласно разъяснению Министерства труда и социальной защиты Российской Федерации (далее — Минтруд России) от 20.01.2020 № 21-3/В-49 по вопросу возможности осуществления зачета излишне выплаченных сумм по договорам ОПС в счет последующих пенсионных выплат сообщаем следующее.

Согласно статье 16 Федерального закона от 28.12.2013 № 424-ФЗ «О накопительной пенсии» удержания из накопительной пенсии производятся по основаниям и в порядке, которые предусмотрены для удержаний из страховых пенсий в соответствии со статьей 29 Федерального закона от 28.12.2013 № 400-ФЗ «О страховых пенсиях» (далее — Федеральный закон № 400-ФЗ).

Удержания из страховой пенсии и фиксированной выплаты к ней производятся на основании исполнительных документов, решений территориальных органов Пенсионного фонда Российской Федерации и решений судов. Порядок удержания из страховой пенсии зависит от основания для удержания.

При этом удержания на основании решений органов, осуществляющих пенсионное обеспечение, о взыскании сумм страховых пенсий, фиксированных выплат к страховым пенсиям (с учетом повышений фиксированных выплат к страховым пенсиям), излишне выплаченных пенсионеру, производятся исключительно в связи с нарушением положений части 5 статьи 26 Федерального закона № 400-ФЗ (пункт 2 части 1 статьи 29 Федерального закона № 400-ФЗ).

Согласно положениям части 5 статьи 26 Федерального закона № 400-ФЗ пенсионер обязан извещать орган, осуществляющий пенсионное обеспечение, о наступлении обстоятельств, влекущих за собой изменение размера страховой пенсии, фиксированной выплаты к страховой пенсии и размера повышения фиксированной выплаты к страховой пенсии или прекращение (продление) их выплаты, в том числе об изменении места жительства, не позднее следующего рабочего дня после наступления соответствующих обстоятельств.

На основании изложенного, орган, осуществляющий пенсионное обеспечение, может произвести взыскание излишне выплаченных сумм пенсионеру на основании соответствующего решения только при условии, что переплата возникла в результате недобросовестных действий (бездействия) самого пенсионера.

При этом удержания из пенсии излишне выплаченных сумм по вине органа, осуществляющего пенсионное обеспечение, могут производится при наличии добровольного согласия пенсионера на такие удержания.

В соответствии с пунктом 22 приказа Минтруда России от 17.11.2014 № 885н «Об утверждении Правил выплаты пенсий, осуществления контроля за их выплатой, проведения проверок документов, необходимых для их выплаты, начисления за текущий месяц сумм пенсии в случае назначения пенсии другого вида либо в случае назначения другой пенсии в соответствии с законодательством Российской Федерации, определения излишне выплаченных сумм пенсии» добровольное согласие на возмещение излишне полученных сумм пенсии оформляется соответствующим заявлением пенсионера, которое приобщается к его выплатному делу. При этом удержание из установленной пенсии производится в размере, определенном пенсионером.

Бухгалтерские записи, используемые фондом в случае, если производится удержание излишне выплаченных сумм по договору ОПС, указаны в Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету операций негосударственных пенсионных фондов, на которые распространяется Положение Банка России от 5 ноября 2015 года № 502-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета операций негосударственных пенсионных фондов, связанных с ведением ими деятельности в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию и деятельности по негосударственному пенсионному обеспечению» от 29.09.2016 № 32-МР (Пример № 24).

В соответствии с пунктом 23.1 Положения Банка России № 502-П при применении указанного Положения фонды руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее — МСФО) и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 4.40 Концептуальных основ финансовой отчетности понятие вероятности используется в критериях признания для обозначения степени неопределенности в отношении поступления в организацию или выбытия из нее будущих экономических выгод, связанных с объектом.

Оценка степени неопределенности в отношении будущих экономических выгод осуществляется на основе свидетельств, имеющихся на момент составления финансовой отчетности. Например, если погашение дебиторской задолженности, причитающейся организации, представляется вероятным, то в отсутствие свидетельств обратного, признание дебиторской задолженности в качестве актива является оправданным.

Также в пункте 23 МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» конкретизируется, что понятие высокой вероятности означает пороговое значение — событие считается вероятным, если такое событие скорее произойдет, чем не произойдет, то есть вероятность наступления события выше вероятности его ненаступления. При этом не исключаются и более высокие пороговые значения.

Фонд при определении достаточной степени вероятности возврата (погашения) излишне выплаченных средств должен учитывать в том числе сроки возврата не полученных почтовых переводов с излишне выплаченными средствами, вероятность возврата излишне выплаченных средств правопреемниками, возможность проведения зачета суммы переплаты излишне выплаченных средств и суммы средств, учтенных на пенсионном счете умершего участника, которые подлежат выплате правопреемнику. 

В соответствии с пунктом 5.6 Положения Банка России № 502-П договор, классифицированный в категорию договоров страхования, не может быть переклассифицирован в категорию инвестиционных договоров с негарантированной возможностью получения дополнительных выгод (далее — НВПДВ) после первоначального признания до даты, когда все права и обязательства не будут исполнены или не истекут.

Таким образом, если в соответствии с пенсионными правилами фонда и условиями договора НПО у участника при наступлении пенсионных оснований возникает право изменить страховую пенсионную схему на сберегательную, и участник принимает решение воспользоваться этим правом, то такое изменение в бухгалтерском учете фонда отражает следующим образом.

1. Прекращает признание договора НПО, классифицированного как страховой:

Дебет счета № 34801 «Резерв покрытия пенсионных обязательств по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, классифицированным как страховые»

Кредит счета № 71304 «Уменьшение пенсионных обязательств» по символу отчета о финансовых результатах (далее — ОФР) 12201 приложения 1 к Положению Банка России от 02.09.2015 № 487-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета доходов, расходов и прочего совокупного дохода некредитных финансовых организаций» (далее — Положение Банка России № 487-П);

2. Признает договор НПО, классифицированный как инвестиционный с НВПДВ:

Дебет счета № 71303 «Увеличение пенсионных обязательств» по символу ОФР 22301

Кредит счета № 34901 «Резерв покрытия пенсионных обязательств по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, классифицированным как инвестиционные, с негарантированной возможностью получения дополнительных выгод».

При этом внесенные ранее пенсионные взносы по договору НПО, классифицированному как страховой, фонд признает как пенсионные взносы по договору НПО, классифицированному как инвестиционный с НВПДВ.

В соответствии с пунктом 13.6 Положения Банка России № 502-П отчетный период для отражения в составе расходов фонда прямых аквизиционных расходов должен соответствовать отчетному периоду признания взносов по соответствующим договорам ОПС.

В случае когда расходы на вознаграждения посредникам (агентам) за услуги, связанные с заключением договоров ОПС, понесены, а договоры ОПС не вступили в действие на конец отчетного периода, и существует неопределенность, что договоры ОПС вступят в действие, прямые аквизиционные расходы списываются на расходы фонда по мере того, как указанные расходы считаются понесенными, то есть на дату подписания акта выполненных работ.

Если учетная политика фонда предусматривает капитализацию расходов, признанных фондом аквизиционными расходами, фонд признает отложенные аквизиционные расходы в соответствии с главой 14 Положения Банка России № 502-П.

При оценке отложенных аквизиционных расходов фонд может применять положения пункта 14.4 Положения Банка России № 502-П, применять предположения, аналогичные тем, которые используются для оценки обязательств по соответствующим договорам, тем самым обеспечивая эквивалентность доходов и расходов, признаваемых по договорам.

Таким образом, отложенные аквизиционные расходы не могут быть признаны без признания соответствующих обязательств по договорам ОПС. 

Фонд отражает в бухгалтерском учете направление части положительного дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений, выплатного резерва, средств пенсионных накоплений, сформированных в пользу застрахованных лиц, которым назначена срочная пенсионная выплата, на пополнение средств РОПС бухгалтерскими записями 35-37, приведенными в таблице 2 приложения к Положению Банка России № 502-П, бухгалтерскими записями примера 29 Методических рекомендаций № 32-МР.

Следовательно, с даты принятия решения о распределении дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений у фонда возникает расхождение между суммой обязательств, отраженных на счетах 34701 «Пенсионные накопления по договорам обязательного пенсионного страхования на этапе накопления», 34704 «Выплатной резерв», 34707 «Средства пенсионных накоплений, сформированные в пользу застрахованных лиц, которым назначена срочная пенсионная выплата» и стоимостью имущества, переданного в доверительное управление средствами пенсионных накоплений, средствами выплатного резерва и средствами пенсионных накоплений, сформированных в пользу застрахованных лиц, которым назначена срочная пенсионная выплата.

В дату перечисления фондом средств на расчетный счет, открытый в рамках договора доверительного управления средствами РОПС, указанное расхождение будет урегулировано.

Порядок расчета фондом результатов инвестирования средств пенсионных накоплений, не включенных в резервы фонда, для отражения на пенсионном счете накопительной пенсии установлен Указанием Банка России от 23.09.2016 № 4139-У «О порядке расчета результатов инвестирования средств пенсионных накоплений, не включенных в резервы негосударственного пенсионного фонда, для отражения на пенсионном счете накопительной пенсии» (далее — Указание Банка России № 4139-У).

В соответствии с пунктом 1 Указания Банка России № 4139-У расчетный период определяется как календарный год с 1 января по 31 декабря включительно.

Факты хозяйственной жизни фонда, происходящие в период между окончанием отчетного периода (31 декабря) и датой составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (дата ее подписания на бумажном носителе руководителем фонда) и которые оказали или способны оказать влияние на ее финансовое состояние, признаются фондом событием после окончания отчетного периода.

Бухгалтерский учет событий после окончания отчетного периода фонд осуществляет в соответствии с требованиями Положения Банка России от 16.12.2015 № 520-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета некредитными финансовыми организациями событий после окончания отчетного периода», в соответствии с пунктом 2.1 которого к корректирующим событиям после окончания отчетного периода в том числе относится распределение результата инвестирования пенсионных накоплений фонда.

Поскольку решение уполномоченного органа фонда принято после отчетной даты (31 декабря), фонд в дату принятия решения уполномоченным органом в бухгалтерском учете отражает распределение результата инвестирования пенсионных накоплений как событие после окончания отчетного периода:

в состав средств пенсионных накоплений бухгалтерскими записями, приведенными в примерах 29, 30 Методических рекомендаций от 29.09.2016 № 32-МР по бухгалтерскому учету операций негосударственных пенсионных фондов, на которые распространяется Положение Банка России от 5 ноября 2015 года № 502-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета операций негосударственных пенсионных фондов, связанных с ведением ими деятельности в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию и деятельности по негосударственному пенсионному обеспечению» (далее — Методические рекомендации № 32-МР), с использованием счетов № 72303, 72304;

в состав собственных средств бухгалтерской записью, приведенной в пункте 1 таблицы 4 Приложения к Положению Банка России № 502-П, на аналитических счетах пенсионных накоплений.

В отчетности фонда в соответствии с пунктом 15.1 Положения Банка России № 502-П распределение положительного (отрицательного) результата инвестирования средств пенсионных накоплений за отчетный период подлежит отражению за период, в котором получен результат инвестирования средств пенсионных накоплений.

В случае если отсутствует вероятность получения НПФ излишне выплаченных средств по договорам ОПС или договорам НПО, которые возникли в случае выплат за период после смерти участника или застрахованного лица, то в соответствии с пунктом 12.8 Положения Банка России № 502-П излишние выплаты НПФ учитывает в составе расходов за счет собственных средств.

Расходы по возмещению излишне выплаченных средств НПФ может отразить следующими бухгалтерскими записями.

1. Отражение сумм излишне выплаченных средств по договорам НПО и ОПС в составе расходов НПФ за счет собственных средств:

Дебет счета № 71802 «Расходы, связанные с обеспечением деятельности» по символу ОФР 55706 «прочие расходы, связанные с отраслевыми особенностями»

Кредит счета № 48306, № 48405 «Расчеты по выплатам (переплаты)»

вид деятельности — 3 (уставная деятельность).

2. Перевод денежных средств с расчетного счета по учету собственных средств НПФ на расчетный счет по учету средств пенсионных резервов:

Дебет счета № 48306 «Расчеты по выплатам (переплаты)»

Кредит счета № 20501 «Расчетные счета в кредитных организациях»

вид деятельности — 3 (уставная деятельность).вид деятельности — 3 (уставная деятельность).

Поступление денежных средств на расчетный счет по учету средств пенсионных резервов:

Дебет счета № 20501 «Расчетные счета в кредитных организациях»

Кредит счета № 48306 «Расчеты по выплатам (переплаты)»

вид деятельности — 2 (НПО).

3. Перевод денежных средств с расчетного счета по учету собственных средств НПФ на расчетный счет по учету средств пенсионных накоплений:

Дебет счета № 48405 «Расчеты по выплатам (переплаты)»

Кредит счета № 20501 «Расчетные счета в кредитных организациях»

вид деятельности — 3 (уставная деятельность).

Поступление денежных средств на расчетный счет по учету средств пенсионных накоплений:

Дебет счета № 20501 «Расчетные счета в кредитных организациях»

Кредит счета № 48405 «Расчеты по выплатам (переплаты)»

вид деятельности — 1 (ОПС).

В соответствии с пунктом 15.1 Положения Банка России № 502-П на основании соответствующего решения органа управления НПФ должен провести распределение положительного (отрицательного) результата размещения средств пенсионных резервов, результата от инвестирования средств пенсионных накоплений за отчетный период.

Порядок распределения дохода от размещения средств пенсионных резервов и инвестирования средств пенсионных накоплений определен статьей 27 закона № 75-ФЗ.

Законодательство, регулирующее деятельность НПФ по негосударственному пенсионному обеспечению, не устанавливает период, в котором осуществляется распределение дохода, полученного от размещения средств пенсионных резервов.

С учетом изложенного, НПФ в период, установленный в пенсионных правилах, при направлении части дохода от размещения средств пенсионных резервов в состав собственных средств одновременно должен направить не менее 85 % дохода на пополнение средств пенсионных резервов.

НПФ для расчета результата инвестирования средств пенсионных накоплений руководствуется Указанием Банка России № 4139-У.

В соответствии с пунктом 1 Указания Банка России № 4139-У расчетный период, за который осуществляется распределение дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений, определяется как календарный год с 1 января по 31 декабря включительно.

С учетом изложенного, НПФ осуществляет распределение дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений по итогам календарного года и при направлении части такого дохода в состав собственных средств одновременно направляет не менее 85 % такого дохода на пополнение пенсионных накоплений.

Бухгалтерские записи по распределению положительного результата от размещения средств пенсионных резервов:

в состав собственных средств приведены в пунктах 4-6 таблицы 4 Приложения к Положению Банка России № 502-П;

на пополнение средств пенсионных резервов приведены в примере 52 Методических рекомендаций № 32-МР.

Бухгалтерские записи по распределению положительного результата от инвестирования средств пенсионных накоплений:

в состав собственных средств приведены в пунктах 1-3 таблицы 4 Приложения к Положению Банка России № 502-П;

на пополнение средств пенсионных накоплений приведены в примере 29 Методических рекомендаций № 32-МР.

НПФ отражает бухгалтерские записи, указанные:

в пунктах 1, 4 таблицы 4 Приложения к Положению Банка России № 502-П, примерах 29, 52 Методических рекомендаций № 32-МР, в дату принятия уполномоченным органом НПФ решения о распределении положительного результата от размещения средств пенсионных резервов и инвестирования средств пенсионных накоплений;

в пунктах 2, 3, 5, 6 таблицы 4 Приложения к Положению Банка России № 502-П, в дату фактического перечисления денежных средств на банковский счет для учета денежных средств, составляющих собственные средства, или в дату передачи ценных бумаг или иного имущества.

Перечисление денежных средств с расчетного счета для учета средств пенсионных накоплений (пенсионных резервов) на банковский счет для учета денежных средств, составляющих собственные средства, отражается бухгалтерскими записями:

Дебет счета № 20501 «Расчетные счета в кредитных организациях»

Кредит счета № 30306 «Внутрихозяйственные расчеты», вид деятельности — 3;

Дебет счета № 30305 «Внутрихозяйственные расчеты»,

Кредит счета № 20501 «Расчетные счета в кредитных организациях», вид деятельности — 1 (2).

НПФ в соответствии с уставом ведет обособленный учет средств пенсионных резервов, средств пенсионных накоплений и собственных средств (статья 8 закона № 75-ФЗ). При этом для учета денежных средств, составляющих пенсионные резервы, пенсионные накопления и собственные средства, НПФ открывает отдельные банковские счета (пункт 3 статьи 18 и пункт 5 статьи 36.19 закона № 75-ФЗ).

В соответствии со статьей 6 закона № 75-ФЗ дополнительно к сведениям, предусмотренным статьей 11 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», устав НПФ должен содержать, в том числе указание на максимальную долю от доходов, полученных НПФ от размещения средств пенсионных резервов и инвестирования средств пенсионных накоплений, направляемую в состав собственных средств НПФ.

Таким образом, доля от доходов, полученных НПФ от размещения средств пенсионных резервов и инвестирования средств пенсионных накоплений, признается собственными средствами НПФ с даты перечисления указанных средств на банковский счет, открытый для учета собственных средств НПФ с учетом даты, установленной в решении о таком распределении органом управления НПФ, в компетенцию которого входит указанный вопрос.

НПФ отражает оставшуюся часть дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений и оставшуюся часть дохода от размещения средств пенсионных резервов, распределенных в соответствии со статьей 27 закона № 75-ФЗ для направления в состав собственных средств, в дату принятия соответствующего решения уполномоченным органом бухгалтерскими записями, приведенными в пунктах 1, 4 таблицы 4 Приложения к Положению Банка России № 502-П, на аналитических счетах пенсионных накоплений, пенсионных резервов:

Дебет счета № 10801 «Нераспределенная прибыль»

Кредит счета № 10801 «Нераспределенная прибыль».

В соответствии с пунктом 2 Указания Банка России № 4139-У результат инвестирования средств пенсионных накоплений за расчетный период рассчитывается по формуле, в которой показатель Vk определяется как стоимость активов, сформированных за счет средств пенсионных накоплений по данным бухгалтерского учета на последний день расчетного периода.

В соответствии с пунктом 1 Указания Банка России № 4139-У расчетный период определяется как календарный год с 1 января по 31 декабря включительно.

Факты хозяйственной жизни НПФ, происходящие в период между окончанием отчетного периода (31 декабря) и датой составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (дата ее подписания на бумажном носителе руководителем НПФ) и которые оказали или способны оказать влияние на ее финансовое состояние, признаются НПФ событием после окончания отчетного периода.

Бухгалтерский учет событий после окончания отчетного периода НПФ осуществляет в соответствии с требованиями Положения Банка России от 16.12.2015 № 520-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета некредитными финансовыми организациями событий после окончания отчетного периода» (далее — Положение Банка России № 520-П).

В соответствии с пунктом 2.1 Положения Банка России № 520-П к корректирующим событиям после окончания отчетного периода, в том числе относится получение информации после окончания отчетного периода, свидетельствующей или об обесценении актива на отчетную дату, или о необходимости корректировки ранее признанного в бухгалтерской (финансовой) отчетности резерва (убытка) от обесценения данного актива, в том числе получение информации о признании дебиторов некредитной финансовой организации несостоятельными (банкротами).

Таким образом, при расчете показателя RESk показатель Vk определяется как стоимость активов по данным бухгалтерского учета на последний день расчетного периода с учетом всех корректирующих событий после окончания отчетного периода.

НПФ для расчета результата инвестирования средств пенсионных накоплений руководствуется Указанием Банка России № 4139-У.

Показатель Vk, используемый для расчета результата инвестирования средств пенсионных накоплений за расчетный период в соответствии с Указанием Банка России № 4139-У, представляет собой совокупную стоимость активов инвестиционного портфеля пенсионных накоплений по данным бухгалтерского учета.

С учетом вышеизложенного, показатель Vk включает в себя произведенную в бухгалтерском учете переоценку активов по состоянию на отчетную дату, включая переоценку, произведенную на 01.01.2017.

В бухгалтерском учете НПФ финансовый результат за 2017 год отражается на счетах № 10801 «Нераспределенная прибыль», № 10901 «Непокрытый убыток».

При распределении дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений следует использовать соответствующие данные бухгалтерского учета в части полученного дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений, отраженные на счетах раздела 7 «Финансовые результаты» и раздела 1 «Капитал и целевое финансирование» главы А плана счетов бухгалтерского учета.

Бухгалтерские записи по распределению результата инвестирования пенсионных накоплений в случае получения положительного или отрицательного результата инвестирования пенсионных накоплений приведены в примерах 29, 30, бухгалтерские записи по направлению собственных средств на покрытие отрицательного результата инвестирования пенсионных накоплений приведены в примере 31 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету операций негосударственных пенсионных фондов, на которые распространяется Положение Банка России № 502-П от 29.09.2016 № 32-МР (далее — Методические рекомендации № 32-МР).

При первом применении отраслевых стандартов ведения бухгалтерского учета при осуществлении корректирующих записей на счетах № 10801 «Нераспределенная прибыль» или на счете № 10901 «Непокрытый убыток» может образоваться положительный или отрицательный финансовый результат.

При возникновении положительного финансового результата на счете № 10801 «Нераспределенная прибыль», такой результат следует распределить на соответствующие счета бухгалтерского учета, используемые для учета СС (ИОУД) фонда, либо счета результатов размещения ПР или инвестирования ПН, в зависимости от основания его возникновения.

Так, если на счете № 10801 «Нераспределенная прибыль» находится положительный результат, возникший вследствие переоценки СС (ИОУД), то указанные средства фонду следует зачислить на счет, предназначенный для учета СС (ИОУД).

Если на счете № 10801 «Нераспределенная прибыль» находится положительный результат, возникший вследствие переоценки ПР или ПН, то не менее 85% от него направляется на счета, предназначенные для учета ПР или ПН, и, соответственно, не более 15 % фонд может направить на пополнение СС (ИОУД).

Отмечаем, что законодательство, регулирующее деятельность фондов, не устанавливает источники покрытия отрицательного финансового результата, образовавшегося на счете № 10901 «Непокрытый убыток» в результате совершения бухгалтерских записей при первом применении отраслевых стандартов бухгалтерского учета.

При этом обращаем внимание, что фонд должен действовать исключительно в интересах участников/вкладчиков, застрахованных лиц.

Фонд формирует выплатной резерв из средств ПН, учтенных на пенсионном счете накопительной пенсии застрахованного лица, в целях финансового обеспечения выплаты накопительной пенсии (часть 1 статьи 13 Федерального закона от 30.11.2011 № 360-ФЗ «О порядке финансирования выплат за счет средств пенсионных накоплений» (далее — Закон № 360-ФЗ).

Источником финансового обеспечения срочной пенсионной выплаты являются средства ПН, сформированные за счет средств, определенных частью 6 статьи 13 Закона № 360-ФЗ.

Согласно требованиям части 2 статьи 14 Закона № 360-ФЗ фонд должен включить в состав выплатного резерва средства ПН застрахованного лица, которому назначена накопительная пенсия, в срок, установленный Федеральным законом № 75-ФЗ для передачи средств ПН в доверительное управление управляющим компаниям.

В соответствии с абзацем 3 пункта 1 статьи 36.12 Федерального закона № 75-ФЗ ПН должны быть переданы фондом управляющим компаниям не позднее одного месяца, следующего за месяцем, в котором они были получены фондом (в редакции Федерального закона от 21.07.2014 № 218-ФЗ). В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 14 Закона № 360-ФЗ включению в выплатной резерв подлежит сумма средств ПН, учтенных на пенсионном счете накопительной пенсии застрахованного лица на день, с которого устанавливается накопительная пенсия.

В соответствии с пунктом 9.6 Положения № 502-П в дату назначения пенсий в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, фонд списывает обязательства по ПН по договорам ОПС на этапе накопления и соответствующие обязательства по накопленному инвестиционному доходу и на сумму списанных обязательств признает на соответствующем счете бухгалтерского учета обязательства по выплатному резерву и обязательства по средствам ПН, сформированным в пользу застрахованных лиц, которым назначена срочная пенсионная выплата.

Следовательно, в течение одного месяца с даты назначения пенсии по договору ОПС может возникнуть расхождение между суммой обязательств, отраженных на счетах 34704 «Выплатной резерв» и 34707 «Средства пенсионных накоплений, сформированные в пользу застрахованных лиц, которым назначена срочная пенсионная выплата» и стоимостью имущества, переданного в доверительное управление средств выплатного резерва и средств ПН, сформированных в пользу застрахованных лиц, которым назначена срочная пенсионная выплата.

1. Фонд, получивший средства ПН.

Увеличение (уменьшение) пенсионных обязательств в связи с переводом средств ПН соответствующего застрахованного лица при признании договора ОПС не действительным.

Бухгалтерские записи по отражению указанных операций приведены в примерах 15 и 16 Методических рекомендаций № 32-МР.

Признание дохода (расхода) в части средств, направляемых на формирование СС фонда, сформированных за счет дохода от инвестирования средств ПН соответствующего застрахованного лица, и процентов за неправомерное пользование средствами ПН.

Направление в РОПС процентов за неправомерное пользование средствами ПН и средств, направленных на формирование СС фонда, переданных фонду.

Фонд, получивший средства ПН.

Поступление средств ПН:

Дебет счета № 20501

Кредит счета № 60322 «Расчеты с прочими кредиторами» (далее — счет № 60322) (ПН, вид деятельности 1).

Признание дохода:

Дебет счета № 60322

Кредит счета № 71307 «Прочие доходы по пенсионной деятельности» (по символу ОФР 14101 «прочие доходы») (ПН, вид деятельности 1).

Увеличение РОПС:

Дебет счета № 71303 «Увеличение пенсионных обязательств» (по символу ОФР 22109 «увеличение резерва по обязательному пенсионному страхованию»)

Кредит счета № 34713 «Резерв по обязательному пенсионному страхованию» (ПН, вид деятельности 1).

2. Фонд, передавший средства ПН.

Увеличение (уменьшение) пенсионных обязательств в связи с переводом средств ПН соответствующего застрахованного лица при признании договора ОПС не действительным.

Бухгалтерские записи по отражению указанных операций приведены в примере 21 Методических рекомендаций № 32-МР.

Признание дохода (расхода) в части средств, направляемых на формирование СС фонда, сформированных за счет дохода от инвестирования средств ПН соответствующего застрахованного лица, и процентов за неправомерное пользование средствами ПН.

Направление в РОПС процентов за неправомерное пользование средствами ПН и средств, направленных на формирование СС фонда, переданных фонду.

Признание расхода:

Дебет счета № 71702 «Расходы по другим операциям» (по символу ОФР 53803 «прочие расходы»)

Кредит счета № 60322 (СС, вид деятельности 3)

Перечисление денежных средств:

Дебет счета № 60322

Кредит счета № 20501 (СС, вид деятельности 3).

В соответствии с пунктом 12.1 Положения № 502-П выплаты по договорам ОПС должны быть отражены в бухгалтерском учете на фактическую дату выплаты.

Фонд в дату единовременной выплаты средств ПН по договорам ОПС отражает в бухгалтерском учете данную операцию следующими бухгалтерскими записями.

Начисление единовременной выплаты средств ПН:

Дебет счета № 71302 «Выплаты по пенсионной деятельности» по символу ОФР 21105 «единовременная выплата пенсии»

Кредит счета № 48404 «Расчеты по выплатам».

Перечисление единовременной выплаты средств ПН:

Дебет счета № 48404 «Расчеты по выплатам»

Кредит счета № 20501.

Уменьшение обязательств по средствам ПН по договорам ОПС:

Дебет счета № 34701 «Пенсионные накопления по договорам обязательного пенсионного страхования на этапе накопления»

Кредит счета № 71304 «Уменьшение пенсионных обязательств» по символу ОФР 12101 «уменьшение пенсионных накоплений по договорам об обязательном пенсионном страховании на этапе накопления».

В соответствии с пунктом 11 Постановления от 21.12.2009 № 1048 «Об утверждении правил единовременной выплаты негосударственным пенсионным фондом, осуществляющим обязательное пенсионное страхование, средств пенсионных накоплений застрахованным лицам» выплата застрахованному лицу средств ПН в размере, установленном решением об осуществлении единовременной выплаты, производится фондом в срок, не превышающий 1 месяца со дня принятия этого решения.

Обязательства по осуществлению выплат по договорам ОПС, не исполненные в срок, учитываются в составе обязательств по договорам ОПС. В аналитическом учете такие обязательства отражаются на отдельных лицевых счетах, открытых для учета не исполненных в срок обязательств по договорам ОПС.

В случае если фонд не может своевременно произвести выплату по истечении 1 месяца со дня принятия решения, в бухгалтерском учете фонд отражает следующую бухгалтерскую запись:

Дебет счета № 34701 «Пенсионные накопления по договорам обязательного пенсионного страхования на этапе накопления» (л/с текущих обязательств)

Кредит счета № 34701 «Пенсионные накопления по договорам обязательного пенсионного страхования на этапе накопления» (л/с обязательств, не исполненных в срок).

В соответствии с пунктом 8.2 Положения № 502-П в целях настоящего Положения фонд не признает обязательствами СР, поэтому фонд:

в сумме, эквивалентной сумме, в которой создан СР, на каждую отчетную дату осуществляет бухгалтерскую запись:

Дебет счета № 34806 «Корректировка обязательств по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, классифицированным как страховые до наилучшей оценки»

Кредит счета № 71304 «Уменьшение пенсионных обязательств» по символу ОФР 12204 «уменьшение корректировки обязательств до наилучшей оценки по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, классифицированным как страховые»;

в суммах, эквивалентных суммам, в которых использованы СР, на дату использования СР отражает бухгалтерскую запись:

Дебет счета № 71303 «Увеличение пенсионных обязательств» по символу ОФР 22204 «увеличение корректировки обязательств до наилучшей оценки по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, классифицированным как страховые» 

Кредит счета № 34806 «Корректировка обязательств по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, классифицированным как страховые до наилучшей оценки».

Фонд по результатам ПАО отражает по договорам НПО, классифицированным как инвестиционные, с НВПДВ, следующими бухгалтерскими записями:

увеличение обязательств

Дебет счета № 71303 «Увеличение пенсионных обязательств» по символу ОФР 22303 «увеличение корректировки обязательств до наилучшей оценки по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, классифицированным как инвестиционные, с НВПДВ»

Кредит счета № 34904 «Корректировка обязательств по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, классифицированным как инвестиционные, с негарантированной возможностью получения дополнительных выгод до наилучшей оценки»

уменьшение обязательств:

Дебет счета № 34904 «Корректировка обязательств по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, классифицированным как инвестиционные, с негарантированной возможностью получения дополнительных выгод до наилучшей оценки»

Кредит счета № 71304 «Уменьшение пенсионных обязательств» по символу ОФР 12303 «уменьшение корректировки обязательств до наилучшей оценки по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, классифицированным как инвестиционные, с НВПДВ».

Поступление пенсионных взносов по договорам НПО с направлением части пенсионных взносов на формирование СР фонда в соответствии с пунктом 2.4 Приказа ФСФР РФ от 18.03.2008 № 08-11/пз-н «Об утверждении Положения о страховом резерве негосударственного пенсионного фонда» отражается следующими бухгалтерскими записями.

Поступление пенсионных взносов и отражение в составе доходов по договорам НПО, классифицированным как инвестиционные с НВПДВ:

Дебет счета 20501 (НПО)

Кредит счета 48302 «Расчеты по пенсионным взносам по договорам с физическими лицами» (НПО) или

48304 «Расчеты по пенсионным взносам по договорам с юридическими лицами» (НПО);

Дебет счета 48302 «Расчеты по пенсионным взносам по договорам с физическими лицами» (НПО) или

48304 «Расчеты по пенсионным взносам по договорам с юридическими лицами» (НПО)

Кредит счета 71301 «Пенсионные взносы» (НПО) символы ОФР 11301 «взносы, поступившие от юридических лиц» и 11302 «взносы, поступившие от физических лиц» (бухгалтерская запись 3 таблицы 6 приложения к Положению № 502-П).

Признание (увеличение) резерва покрытия пенсионных обязательств по договорам НПО:

Дебет счета 71303 «Увеличение пенсионных обязательств» (НПО), символ ОФР 22301 «увеличение резерва покрытия пенсионных обязательств по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, классифицированным как инвестиционные, с НВПДВ» 

Кредит счета 34901 «Резерв покрытия пенсионных обязательств по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, классифицированным как инвестиционные, с негарантированной возможностью получения дополнительных выгод» (НПО) (бухгалтерская запись 11 таблицы 3 приложения к Положению № 502-П).

Признание (увеличение) СР на сумму части пенсионных взносов по договорам НПО, классифицированным как инвестиционные с НВПДВ:

Дебет счета 71303 «Увеличение пенсионных обязательств» (НПО), символ ОФР 22203 «увеличение страхового резерва по договорам негосударственного пенсионного обеспечения»

Кредит счета 34804 «Страховой резерв по договорам негосударственного пенсионного обеспечения» (НПО) (бухгалтерская запись 9 таблицы 3 приложения к Положению № 502-П).

Выплата правопреемникам умершего застрахованного лица приводит к уменьшению суммы обязательств по договорам ОПС.

Фонд отражает в бухгалтерском учете выплаты правопреемникам умерших застрахованных лиц по договору ОПС за счет средств РОПС следующими бухгалтерскими записями:

уменьшение РОПС (по коду вида деятельности 1-ОПС) в связи с переводом сумм, подлежащих выплате правопреемникам умерших застрахованных лиц, в состав средств ПН, сформированных в пользу правопреемников умерших застрахованных лиц:

Дебет счета № 34713 «Резерв по обязательному пенсионному страхованию»

Кредит счета № 71304 «Уменьшение пенсионных обязательств» по символу ОФР 12109 «уменьшение резерва по обязательному пенсионному страхованию».

В соответствии с пунктом 8.2 Положения № 502-П фонд в сумме, эквивалентной сумме, в которой был использован РОПС, на дату использования отражает корректировку обязательств следующей бухгалтерской записью (по коду вида деятельности 3-УД):

Дебет счета № 71303 «Увеличение пенсионных обязательств» по символу ОФР 22111 «увеличение корректировки обязательств до наилучшей оценки по договорам об обязательном пенсионном страховании»

Кредит счета № 34717 «Корректировка обязательств по договорам обязательного пенсионного страхования до наилучшей оценки».

Признание обязательств перед правопреемниками застрахованного лица (по коду вида деятельности 1-ОПС):

Дебет счета № 71303 «Увеличение пенсионных обязательств» по символу ОФР 22107 «увеличение средств пенсионных накоплений, сформированных в пользу правопреемников умерших застрахованных лиц»

Кредит счета № 34710 «Средства пенсионных накоплений, сформированные в пользу правопреемников умерших застрахованных лиц».

Уменьшение обязательств по средствам ПН, сформированных в пользу правопреемников умерших застрахованных лиц (по коду вида деятельности 1-ОПС):

Дебет счета № 34710 «Средства пенсионных накоплений, сформированные в пользу правопреемников умерших застрахованных лиц»

Кредит счета № 71304 «Уменьшение пенсионных обязательств» по символу ОФР 12107 «уменьшение средств пенсионных накоплений, сформированных в пользу правопреемников умерших застрахованных лиц».

Начисление выплаты (по коду вида деятельности 1-ОПС):

Дебет счета № 71302 «Выплаты по пенсионной деятельности» по символу ОФР 21104 «выплата правопреемникам умершего застрахованного лица»

Кредит счета № 48404 «Расчеты по выплатам»;

Перечисление средств правопреемникам умерших застрахованных лиц (по коду вида деятельности 1-ОПС):

Дебет счета № 48404 «Расчеты по выплатам»

Кредит счета № 20501 «Расчетные счета в кредитных организациях» (далее — счет № 20501).

Сумма указанных выплат должна отражаться по строке 3 «Пенсионные выплаты» таблицы 26.1 «Выверка изменений обязательств по договорам об обязательном пенсионном страховании» примечания 26 приложения 9 к Положению Банка России от 28.12.2015 № 527-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета «Порядок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности негосударственных пенсионных фондов» (далее — Положение № 527-П) и по строке 4 «Выплаты правопреемникам умершего застрахованного лица» таблицы 35.1 «Выплаты по договорам об обязательном пенсионном страховании» примечания 35 приложения 9 к Положению № 527-П.

В соответствии с пунктом 12.8 Положения 502-П в случае, если отсутствует вероятность получения фондом излишне выплаченных средств, фонд отражает излишне выплаченные суммы в составе расходов за счет СС и осуществляет их перевод с расчетного счета для учета СС (имущества для обеспечения уставной деятельности (далее — ИОУД) на расчетный счет для учета средств ПР.

Фонд по состоянию на 01.01.2017 может отражать в бухгалтерском учете на соответствующих балансовых счетах Плана счетов бухгалтерского учета в НФО суммы переоценки стоимости активов, обязательств и капитала в корреспонденции со счетом № 10801 «Нераспределенная прибыль» (№ 10901 «Непокрытый убыток»), за исключением основных средств, нематериальных активов, оцениваемых по переоцененной стоимости, и финансовых активов, классифицированных как имеющиеся в наличии для продажи (финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход). Результаты переоценки основных средств и нематериальных активов, оцениваемых по переоцененной стоимости, а также финансовых активов, классифицированных как имеющиеся в наличии для продажи (финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход), по состоянию на 01.01.2017 могут отражаться в корреспонденции с соответствующими счетами по учету капитала.

При этом фонд раздельно отражает в бухгалтерском учете суммы переоценки по соответствующему виду имущества, к которому относится оцениваемый актив, обязательства: имущества, составляющего пенсионные резервы, имущества, составляющего пенсионные накопления, собственные средства или имущества для обеспечения уставной деятельности, за исключением корректировок страхового резерва и резерва по обязательному пенсионному страхованию, выделения встроенных производных финансовых инструментов и депозитных составляющих, отражения результатов проведения проверки адекватности пенсионных обязательств, которые отражаются в бухгалтерском учете за счет собственных средств или за счет имущества для обеспечения уставной деятельности. 

Согласно пункту 2.4.3 Положения Банка России от 5 ноября 2015 года № 502-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета операций негосударственных пенсионных фондов, связанных с ведением ими деятельности в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию и деятельности по негосударственному пенсионному обеспечению» (далее — Положение Банка России № 502-П) фонд отражает начисление взносов в государственную корпорацию «Агентство по страхованию вкладов» в соответствии с требованиями главы 16 Положения Банка России № 502-П.

Согласно части 3 статьи 15 Федерального закона от 28.12.2013 № 422-ФЗ «О гарантировании прав застрахованных лиц в системе обязательного пенсионного страхования Российской Федерации при формировании и инвестировании средств пенсионных накоплений, установлении и осуществлении выплат за счет средств пенсионных накоплений» (далее — Федеральный закон № 422-ФЗ) расчетным периодом для уплаты гарантийных взносов в государственную корпорацию «Агентство по страхованию вкладов» является один календарный год.

В соответствии с Положением Банка России от 03.12.2015 № 508-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета резервов — оценочных обязательств и условных обязательств некредитными финансовыми организациями» фонд отражает резерв — оценочное обязательство на уплату взносов в государственную корпорацию «Агентство по страхованию вкладов» на 31 марта, 30 июня, 30 сентября в соответствии с пунктом 2.1 статьи 15 Федерального закона № 422-ФЗ за счет собственных средств следующими бухгалтерскими записями:

• Дебет счета № 71802 «Расходы, связанные с обеспечением деятельности» по символу отчета о финансовых результатах (далее — ОФР) 55416 «другие организационные и управленческие расходы»
• Кредит счета № 61501 «Резервы — оценочные обязательства некредитного характера».

В соответствии с пунктом 3.2 Положения Банка России от 16.12.2015 № 520-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета некредитными финансовыми организациями событий после окончания отчетного периода» в первый рабочий день нового года остатки, отраженные на счетах по учету расходов по формированию резерва — оценочного обязательства на уплату взносов в государственную корпорацию «Агентство по страхованию вкладов», подлежат переносу на соответствующие счета по учету расходов прошлого года и отражаются следующей бухгалтерской записью за счет собственных средств:

• Дебет счета № 72802 «Расходы, связанные с обеспечением деятельности» по символу ОФР 55416 «другие организационные и управленческие расходы»
• Кредит счета № 71802 «Расходы, связанные с обеспечением деятельности» по символу ОФР 55416 «другие организационные и управленческие расходы».

В случае если сформированного резерва — оценочного обязательства недостаточно для урегулирования обязательства, то на сумму разницы формируется бухгалтерская запись за счет собственных средств:

• Дебет счета № 72802 «Расходы, связанные с обеспечением деятельности» по символу ОФР 55416 «другие организационные и управленческие расходы»
• Кредит счета № 61501 «Резервы — оценочные обязательства некредитного характера».

Использование резерва — оценочного обязательства на уплату взносов в государственную корпорацию «Агентство по страхованию вкладов» отражается следующей бухгалтерской записью за счет собственных средств:

• Дебет счета № 61501 «Резервы — оценочные обязательства некредитного характера»
• Кредит счета № 60322 «Расчеты с прочими кредиторами».

В соответствии с Положением № 502-П предусмотрено отражение части дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений и части дохода от размещения средств пенсионных резервов, распределенных в состав собственных средств, на дату принятия решения уполномоченным органом фонда.

Таким образом, отражение в отчетном периоде части дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений и части дохода от размещения пенсионных резервов в составе доходов от уставной деятельности не производится.

По состоянию на отчетную дату прав на получение до 15% от дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений (размещения пенсионных резервов) у фонда нет, поскольку такие права возникают у фонда только после принятия решения уполномоченным органом фонда.

Уполномоченный орган фонда может принять решение не направлять до 15% от дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений и от размещения средств пенсионных резервов в состав собственных средств.

Таким образом, до даты принятия решения уполномоченным органом о распределении дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений (размещения пенсионных резервов) у фонда существует неопределенность в отношении получения дохода, то есть не соблюдается требование абзаца 4 пункта 3.1 Положения Банка России от 02.09.2015 № 487-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета доходов, расходов и прочего совокупного дохода некредитных финансовых организаций» (далее — Положение № 487-П) для признания дохода.

В случае если Фондом получены сведения от Пенсионного Фонда Российской Федерации о корректировке средств пенсионных накоплений умерших застрахованных лиц, в соответствии с которой Фонд должен уменьшить ранее признанные суммы пенсионных накоплений, направленные в резерв по обязательному пенсионному страхованию, Фонд должен признать кредиторскую задолженность Фонда перед Пенсионным Фондом Российской Федерации на сумму корректировки и отразить в бухгалтерском учете следующие бухгалтерские записи:

уменьшение резерва по обязательному пенсионному страхованию:

Дебет счета № 34713 «Резерв по обязательному пенсионному страхованию»

Кредит счета № 71304 «Уменьшение пенсионных обязательств»;

увеличение средств пенсионных накоплений на сумму, ранее направленную в резерв по обязательному пенсионному страхованию:

Дебет счета № 71303 «Увеличение пенсионных обязательств»

Кредит счета № 34701 «Пенсионные накопления по договорам обязательного пенсионного страхования на этапе накопления»;

уменьшение средств пенсионных накоплений на основании сведений, полученных от Пенсионного фонда Российской Федерации:

Дебет счета № 34701 «Пенсионные накопления по договорам обязательного пенсионного страхования на этапе накопления»

Кредит счета № 71304 «Уменьшение пенсионных обязательств»;

отражение задолженности перед Пенсионным фондом Российской Федерации:

Дебет счета № 71303 «Увеличение пенсионных обязательств»

Кредит счета № 48401 «Расчеты с Пенсионным фондом Российской Федерации по переводу средств пенсионных накоплений».

В случае если Фондом получены сведения от Пенсионного Фонда Российской Федерации о корректировке средств пенсионных накоплений умерших застрахованных лиц, в соответствии с которой Фонд должен уменьшить ранее признанные суммы пенсионных накоплений, выплаченные правопреемникам, Фонд должен признать дебиторскую задолженность правопреемника перед Фондом и кредиторскую задолженность Фонда перед Пенсионным Фондом Российской Федерации на сумму корректировки средств пенсионных накоплений умерших застрахованных лиц и отразить следующие бухгалтерские записи:

уменьшение обязательств по средствам пенсионных накоплений, сформированных в пользу правопреемников умерших застрахованных лиц:

Дебет счета № 34710 «Средства пенсионных накоплений, сформированные в пользу правопреемников умерших застрахованных лиц» 

Кредит счета № 71304 «Уменьшение пенсионных обязательств»;

увеличение средств пенсионных накоплений умерших застрахованных лиц, которые ранее были направлены в резерв по обязательному пенсионному страхованию:

Дебет счета № 71303 «Увеличение пенсионных обязательств»

Кредит счета № 34701 «Пенсионные накопления по договорам обязательного пенсионного страхования на этапе накопления»;

уменьшение средств пенсионных накоплений умерших застрахованных лиц на основании сведений, полученных от Пенсионного фонда Российской Федерации:

Дебет счета № 34701 «Пенсионные накопления по договорам обязательного пенсионного страхования на этапе накопления»

Кредит счета № 71304 «Уменьшение пенсионных обязательств»;

отражение задолженности перед Пенсионным фондом Российской Федерации:

Дебет счета № 71303 «Увеличение пенсионных обязательств»

Кредит счета № 48401 «Расчеты с Пенсионным фондом Российской Федерации по переводу средств пенсионных накоплений»;

отражение перед Фондом задолженности правопреемника по излишне выплаченной сумме средств пенсионных накоплений:

Дебет счета № 48404 «Расчеты по выплатам»

Кредит счета № 71304 «Уменьшение пенсионных обязательств»;

отражение увеличения средства пенсионных накоплений, сформированные в пользу правопреемников умерших застрахованных лиц на суммы, эквивалентные излишне начисленным и выплаченным суммам правопреемникам:

Дебет счета № 71303 «Увеличение пенсионных обязательств»

Кредит счета № 34710 «Средства пенсионных накоплений, сформированные в пользу правопреемников умерших застрахованных лиц».

Фонд в течение срока исковой давности может взыскивать излишне выплаченные суммы с правопреемников и осуществлять возврат пенсионных накоплений в Пенсионный Фонд Российской Федерации, либо Фонд может принять решение о возмещении излишне выплаченных сумм за счет собственных средств.

В случае если Фондом выплата накопительной пенсии осуществлена застрахованному лицу, но по причине смерти застрахованного лица не получена им и возвращена в Фонд, то сумма неполученной накопительной пенсии наследуется на общих основаниях, установленных Гражданским кодексом Российской Федерации, и отражается в бухгалтерском учете следующими бухгалтерскими записями:

возврат выплаченной ранее накопительной пенсии на расчетный счет Фонда:

Дебет счета № 20501 «Расчетные счета в кредитных организациях»

Кредит счета № 48404 «Расчеты по выплатам»;

отражение выплаченной накопительной пенсии в составе доходов:

Дебет счета № 48404 «Расчеты по выплатам»

Кредит счета № 71302 «Выплаты по пенсионной деятельности»;

увеличение пенсионных накоплений на сумму, эквивалентную сумме возврата накопительной пенсии:

Дебет счета № 71303 «Увеличение пенсионных обязательств»

Кредит счета № 34704 «Выплатной резерв».

В случае если у Фонда возникает обязанность в соответствии с пунктом 8 статьи 36.2 Федерального закона от 07.05.1998 № 75-ФЗ «О негосударственных пенсионных фондах» передать средства (часть средств) материнского (семейного) капитала, направленные на формирование накопительной пенсии, с учетом результата их инвестирования, в Пенсионный фонд Российской Федерации в случае смерти застрахованного лица до назначения накопительной пенсии или срочной пенсионной выплаты, Фонд учитывает в бухгалтерском учете до даты передачи средства (часть средств) материнского (семейного) капитала, направленных на формирование накопительной пенсии, с учетом результата их инвестирования, на счете 34701 «Пенсионные накопления по договорам обязательного пенсионного страхования на этапе накопления».

Дополнительно сообщаем, что в соответствии с пунктом 4 Постановления № 710 остаток средств (части средств) материнского (семейного) капитала, направленных на формирование накопительной пенсии, и результата их инвестирования, не выплаченный умершему застрахованному лицу в виде срочной пенсионной выплаты, подлежит выплате лицам, указанным в названном пункте, и учитываются в бухгалтерском учете на отдельном лицевом счете счета 34710 «Средства пенсионных накоплений, сформированные в пользу правопреемников умерших застрахованных лиц».

Порядок отражения в бухгалтерском учете обязательств по осуществлению выплат, не исполненных в срок, приведен в примере 23 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету операций негосударственных пенсионных фондов, на которые распространяется Положение Банка России от 5 ноября 2015 года № 502-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета операций негосударственных пенсионных фондов, связанных с ведением ими деятельности в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию и деятельности по негосударственному пенсионному обеспечению», утвержденных Банком России 29.09.2016 № 32-МР.

В соответствии с пунктом 3 Постановления Правительства РФ от 30.07.2014 № 710 «Об утверждении Правил выплаты негосударственным пенсионным фондом, осуществляющим обязательное пенсионное страхование, правопреемникам умерших застрахованных лиц средств пенсионных накоплений, учтенных на пенсионных счетах накопительной пенсии» (далее — Постановление № 710) в случае смерти застрахованного лица после назначения ему срочной пенсионной выплаты остаток средств пенсионных накоплений (за исключением средств (части средств) материнского (семейного) капитала, направленных на формирование накопительной пенсии, и результата их инвестирования), учтенных на пенсионном счете накопительной пенсии, не выплаченный умершему застрахованному лицу в виде срочной пенсионной выплаты, подлежит выплате правопреемникам, за исключением лиц, указанных в пункте 4 Постановления № 710, и учитываются в бухгалтерском учете на счете 34710 «Средства пенсионных накоплений, сформированные в пользу правопреемников умерших застрахованных лиц».

В соответствии с частью 8 статьи 13 Федерального закона от 30.11.2011 № 360-ФЗ «О порядке финансирования выплат за счет средств пенсионных накоплений» негосударственный пенсионный фонд обязан вести обособленный учет обязательств по выплате накопительной пенсии, средств выплатного резерва, средств пенсионных накоплений застрахованных лиц, которым установлена срочная пенсионная выплата.

Пенсионные накопления, сформированные в пользу застрахованных лиц, которым назначена срочная пенсионная выплата, не являются средствами пенсионных накоплений по договорам об обязательном пенсионном страховании на этапе накопления, поэтому перевод активов из инвестиционного портфеля средств пенсионных накоплений, сформированных в пользу застрахованных, которым назначена срочная пенсионная выплата, в инвестиционный портфель средств пенсионных накоплений по договорам об обязательном пенсионом страховании на этапе накопления не производится.

В соответствии с Положением Банка России от 02.09.2015 № 486-П «О Плане счетов бухгалтерского учета в некредитных финансовых организациях и порядке его применения» (далее — Положение Банка России № 486-П) балансовые счета № 108 «Нераспределенная прибыль» и № 109 «Непокрытый убыток» предназначены для учета сумм прибыли, не распределенной между акционерами (участниками), и непокрытого убытка.

На балансовом счете № 108 «Нераспределенная прибыль» отражается прибыль, сформированная за счет:

собственных средств или имущества для обеспечения уставной деятельности (аналитические счета собственных средств или имущества для обеспечения уставной деятельности);

части дохода от размещения средств пенсионных резервов, распределенного в состав собственных средств или имущества для обеспечения уставной деятельности (аналитические счета пенсионных резервов);

части дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений, распределенного в состав собственных средств или имущества для обеспечения уставной деятельности (аналитические счета пенсионных накоплений).

Распределение дохода от размещения средств пенсионных резервов и инвестирования средств пенсионных накоплений в состав собственных средств отражается бухгалтерскими записями таблицы 4 приложения к Положению Банка России № 502-П.

На балансовом счете № 109 «Нераспределенный убыток» отражается убыток, сформированный за счет собственных средств или имущества для обеспечения уставной деятельности.

В бухгалтерском учете в соответствии с подпунктом 2.3.14 Положения № 502-П на дату назначения пенсии и выкупной суммы отражается следующими бухгалтерскими записями:

доход, подлежащий выплате в составе выкупной суммы или пенсии, если договором НПО предусмотрена гарантия в отношении дохода:

Дебет счета 34802 «Результат размещения средств пенсионных резервов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, классифицированным как страховые, направленный на формирование пенсионных резервов», 34902 «Результат размещения средств пенсионных резервов по договорам, классифицированным как инвестиционные, с негарантированной возможностью получения дополнительных выгод, направленный на формирование пенсионных резервов»

Кредит счета 71304 «Уменьшение пенсионных обязательств»;

увеличение резерва покрытия пенсионных обязательств по договорам НПО, классифицированным как страховые и инвестиционные, с негарантированной возможностью получения дополнительных выгод, в результате переноса положительного результата размещения средств пенсионных резервов:

Дебет счета 71303 «Увеличение пенсионных обязательств»

Кредит счета 34801 «Резерв покрытия пенсионных обязательств по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, классифицированным как страховые», 34901 «Резерв покрытия пенсионных обязательств по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, классифицированным как инвестиционные, с негарантированной возможностью получения дополнительных выгод».

В соответствии с пунктом 15.1 Положения № 502-П на дату принятия решения о распределении положительного результата размещения средств пенсионных резервов Фонд отражает в бухгалтерском учете суммы распределенного дохода следующими бухгалтерскими записями:

Дебет счета 71303 «Увеличение пенсионных обязательств»

Кредит счета 34802 «Результат размещения средств пенсионных резервов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, классифицированным как страховые, направленный на формирование пенсионных резервов», 34902 «Результат размещения средств пенсионных резервов по договорам, классифицированным как инвестиционные, с негарантированной возможностью получения дополнительных выгод, направленный на формирование пенсионных резервов».

В соответствии п. 3.23 Положения Банка России от 02.09.2015 № 486-П «О Плане счетов бухгалтерского учета в некредитных финансовых организациях и порядке его применения» аналитический учет по счету 34804 «Страховой резерв по договорам негосударственного пенсионного обеспечения» ведется по каждому виду пенсионной схемы.

В соответствии с Приказом Федеральной службы по финансовым рынкам Российской Федерации от 18.03.2008 № 08-11/пз-н «Об утверждении Положения о страховом резерве негосударственного пенсионного фонда» негосударственные пенсионные фонды самостоятельно разрабатывают политику формирования и использования страхового резерва исходя из применяемых ими пенсионных схем. Если в политике формирования и использования страхового резерва предусмотрено разделение страхового резерва пропорционально резервам покрытия пенсионных обязательств, считаем допустимым негосударственному пенсионному фонду на 01.01.2017 разделить страховой резерв пропорционально резервам покрытия пенсионных обязательств в случае невозможности точного разделения средств страхового резерва по схемам его сформировавшим.

В соответствии с пунктом 4.50 Концептуальных основ финансовой отчетности соотнесение доходов и расходов подразумевает одновременное или совместное признание выручки и расходов, которые напрямую и взаимосвязанно возникают в результате одних и тех же операций или прочих событий.

В соответствии с пунктом 13.6 Положения № 502-П отчетный период для отражения в составе расходов Фонда прямых аквизиционных расходов должен соответствовать отчетному периоду признания взносов по соответствующим договорам негосударственного пенсионного обеспечения (далее — НПО).

Фонд должен обеспечить своевременное и корректное отражение аквизиционных расходов по договорам НПО, по которым в отчетном периоде получены пенсионные взносы.

В соответствии с пунктом 13.9 Положения № 502-П сумма аквизиционных расходов определяется соответствующим договором на оказание услуг.

В соответствии с пунктом 9.7 Положения Банка России № 502-П в случае смерти застрахованного лица, в дату, определяемую в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, Фонд списывает обязательства с соответствующего счета бухгалтерского учета, на котором учитывались обязательства перед умершим застрахованным лицом, а также соответствующий таким обязательствам инвестиционный доход и на сумму списанных обязательств признает на соответствующем счете бухгалтерского учета обязательства по средствам пенсионных накоплений, сформированным в пользу правопреемников умерших застрахованных лиц.

Согласно пункту 3 статьи 36.21 Федерального закона № 75-ФЗ выплата средств, учтенных на пенсионном счете накопительной пенсии застрахованного лица, производится правопреемникам умершего застрахованного лица при условии обращения за указанной выплатой в фонд в течение шести месяцев со дня смерти застрахованного лица.

Обязательства Фонда перед правопреемниками умерших застрахованных лиц по выплатам в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, возникают на дату смерти застрахованного лица.

При этом следует отметить, что в соответствии с частью 12 статьи 9 Федерального закона от 28.12.2013 № 424-ФЗ «О накопительной пенсии» в случае, если в документе, подтверждающем смерть застрахованного лица, указан только год без обозначения точной даты смерти, за такую дату принимается 1 июля соответствующего года, если не указано число месяца, таковым считается 15-е число соответствующего месяца, а если указан период, за дату принимается дата начала периода.

В случае отсутствия у Фонда информации о смерти застрахованного лица на дату смерти застрахованного лица, Фонд признает обязательства перед правопреемниками в соответствии с пунктом 9.7 Положения Банка России № 502-П в дату, в которую Фонду стало известно о смерти застрахованного лица.

В соответствии со статьей 3 Федерального закона № 75-ФЗ пенсионная схема — совокупность условий, определяющих порядок уплаты пенсионных взносов и выплат негосударственных пенсий.

В связи с этим, в пункте 3.23 Положения Банка России № 486-П ведение аналитического учета по каждому виду пенсионной схемы следует осуществлять только в отношении счетов по учету обязательств по негосударственному пенсионному обеспечению.

В соответствии с пунктом 17.3 Положения Банка России № 502-П проверка адекватности обязательств проводится Фондом в отдельности по каждому из договоров негосударственного пенсионного обеспечения, заключенных на отчетную дату.

В соответствии с пунктом 17.7 Положения Банка России № 502-П допускается агрегация результатов проведения проверки адекватности обязательств и сравнение агрегированной величины с балансовой стоимостью обязательств по группе договоров, в случае если Фонд имеет право использовать средства по одному из договоров группы для выполнения своих обязательств по другому договору группы.

При этом в соответствии с Положением Банка России № 486-П для учета обязательств по договорам НПО предусмотрены балансовые счета № 348 «Обязательства по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, классифицированным как страховые» и № 349 «Обязательства по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, классифицированным как инвестиционные, с негарантированной возможностью получения дополнительных выгод».

На основании вышеизложенного, результаты проведения проверки адекватности обязательств по договорам НПО, классифицированным как страховые, и по договорам НПО, классифицированным как инвестиционные, не агрегируются.

Таким образом, в случае получения по результатам проведения проверки адекватности обязательств по каждому из указанных видов договоров отрицательной или положительной разницы между суммой обязательств и балансовой величиной сформированных пенсионных резервов Фонду следует совершить соответствующие действия, предусмотренные в пункте 17.6 Положения Банка России № 502-П.

Проверка адекватности обязательств на конец отчетного периода проводится Фондом по всем заключенным договорам.

При распределении дохода от размещения средств пенсионных резервов следует использовать соответствующие данные бухгалтерского учета в части полученного дохода от размещения средств пенсионных резервов, отраженные на счетах раздела 7 «Финансовые результаты» и раздела 1 «Капитал и целевое финансирование» главы А плана счетов бухгалтерского учета

В соответствии с частью 1 статьи 35 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Федеральный закон № 208-ФЗ) в обществе создается резервный фонд в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5 процентов от его уставного капитала.

Резервный фонд общества формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом общества. Размер ежегодных отчислений предусматривается уставом общества, но не может быть менее 5 процентов от чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом общества.

При расчете размера ежегодных отчислений в резервный фонд необходимо руководствоваться совокупностью норм статьи 35 Федерального закона № 208-ФЗ и статьи 27 Федерального закона от 07.05.1998 № 75-ФЗ «О негосударственных пенсионных фондах» (далее — Федеральный закон № 75-ФЗ), в соответствии с которой осуществляется распределение дохода от размещения средств пенсионных резервов и инвестирования средств пенсионных накоплений.

Размер ежегодных отчислений в резервный фонд производится от суммы прибыли, полученной по данным бухгалтерского учета по собственным средствам НПФ, отраженной на счете № 70801 «Прибыль прошлого года», и части дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений и от размещения средств пенсионных резервов, отраженной на счете № 108 «Нераспределенная прибыль», направленной в состав собственных средств или имущества для обеспечения уставной деятельности.

Распределение дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений для определения суммы обязательства по договорам ОПС на дату назначения накопительной пенсии не требуется.

Учитывая, что в соответствии со статьей 14 Федерального закона от 30.11.2011 № 360-ФЗ «О порядке финансирования выплат за счет средств пенсионных накоплений» в состав выплатного резерва включается сумма средств пенсионных накоплений, учтенных на пенсионном счете накопительной пенсии застрахованного лица на день, с которого устанавливается накопительная пенсия, но не менее суммы гарантируемых средств, определяемой в соответствии со статьей 5 Федерального закона от 28.12.2013 № 422-ФЗ «О гарантировании прав застрахованных лиц в системе обязательного пенсионного страхования Российской Федерации при формировании и инвестировании средств пенсионных накоплений, установлении и осуществлении выплат за счет средств пенсионных накоплений», за исключением средств пенсионных накоплений, за счет которых установлена срочная пенсионная выплата, сумма накопленного результата инвестирования средств пенсионных накоплений отражается бухгалтерской записью 6 таблицы 2 Положения Банка России № 502-П:

Дебет счета № 34702 «Результат инвестирования средств пенсионных накоплений, направленный на формирование пенсионных накоплений по договорам обязательного пенсионного страхования на этапе накопления»

Кредит счета № 71304 «Уменьшение пенсионных обязательств».

Одновременно производятся следующие бухгалтерские записи:

увеличение обязательств по договорам ОПС в результате переноса положительного результата инвестирования в сумме гарантированного дохода (бухгалтерская запись 1 таблицы 2 Положения Банка России № 502-П):

Дебет счета № 71303 «Увеличение пенсионных обязательств»

Кредит счета № 34701 «Пенсионные накопления по договорам обязательного пенсионного страхования на этапе накопления»; 

уменьшение обязательств по пенсионным накоплениям по договорам ОПС на этапе накопления в размере пенсионных взносов и накопленного инвестиционного дохода (бухгалтерская запись 2 таблицы 2 Положения Банка России № 502-П):

Дебет счета № 34701 «Пенсионные накопления по договорам обязательного пенсионного страхования на этапе накопления»

Кредит счета № 71304 «Уменьшение пенсионных обязательств»;

увеличение обязательств по выплатному резерву по договорам ОПС (бухгалтерская запись 13 таблицы 2 Положения Банка России № 502-П):

Дебет счета № 71303 «Увеличение пенсионных обязательств»

Кредит счета № 34704 «Выплатной резерв».

В бухгалтерском учете Фонда в соответствии с подпунктом 2.3.14 и подпунктом 2.5.5 Положения Банка России № 502-П на дату назначения пенсии и выкупной суммы отражается следующими бухгалтерскими записями:

доход, подлежащий выплате в составе выкупной суммы или пенсии, если договором НПО предусмотрена гарантия в отношении дохода:

Дебет счета № 34802 «Результат размещения средств пенсионных резервов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, классифицированным как страховые, направленный на формирование пенсионных резервов», счета № 34902 «Результат размещения средств пенсионных резервов по договорам, классифицированным как инвестиционные, с негарантированной возможностью получения дополнительных выгод, направленный на формирование пенсионных резервов»

Кредит счета № 71304 «Уменьшение пенсионных обязательств»;

увеличение резерва покрытия пенсионных обязательств по договорам НПО, классифицированным как страховые и инвестиционные, с негарантированной возможностью получения дополнительных выгод, в результате переноса положительного результата размещения средств пенсионных резервов:

Дебет счета № 71303 «Увеличение пенсионных обязательств»

Кредит счета № 34801 «Резерв покрытия пенсионных обязательств по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, классифицированным как страховые», счета № 34901 «Резерв покрытия пенсионных обязательств по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, классифицированным как инвестиционные, с негарантированной возможностью получения дополнительных выгод».

В соответствии с пунктом 15.1 Положения Банка России № 502-П на дату принятия решения о распределении положительного результата размещения средств пенсионных резервов Фонд отражает в бухгалтерском учете суммы распределенного дохода следующими бухгалтерскими записями:

Дебет счета № 71303 «Увеличение пенсионных обязательств»

Кредит счета № 34802 «Результат размещения средств пенсионных резервов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, классифицированным как страховые, направленный на формирование пенсионных резервов», счета № 34902 «Результат размещения средств пенсионных резервов по договорам, классифицированным как инвестиционные, с негарантированной возможностью получения дополнительных выгод, направленный на формирование пенсионных резервов».

Если договором НПО предусмотрена уплата вкладчиком целевого взноса на обеспечение уставной деятельности Фонда, и если Фонд классифицировал целевой взнос в качестве дохода, связанного с оказанием услуг по договорам НПО, то в бухгалтерском учете операции по признанию выручки в форме целевых взносов вкладчиков отражаются в составе доходов, если соблюдаются условия для признания доходов в соответствии с Положением Банка России от 02.09.2015 № 487-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета доходов, расходов и прочего совокупного дохода некредитных финансовых организаций» и МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями».

Фонд согласно пункту 7.14 Положения Банка России № 486-П расходы, связанные с обеспечением деятельности, учитывает нарастающим итогом с начала года на счете № 71802 «Расходы, связанные с обеспечением деятельности».

В соответствии с пунктом 7.18 Положения Банка России № 486-П в первый рабочий день нового года остатки, отраженные на счете № 71802 «Расходы, связанные с обеспечением деятельности» подлежат переносу на счет № 72802 «Расходы, связанные с обеспечением деятельности».

Перенос остатков со счета № 72802 «Расходы, связанные с обеспечением деятельности» на счет № 70802 «Убыток прошлого года» осуществляется в соответствии с пунктом 7.21 Положения Банка России № 486-П.

Согласно пункту 1.5 Положения Банка России № 486-П списание сумм убытка отражается следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета № 10901 «Непокрытый убыток»

Кредит счета № 70802 «Убыток прошлого года».

В соответствии с пунктом 1.6 Положения Банка России № 486-П на основании соответствующего решения органа управления Фонда списание сумм целевого финансирования в корреспонденции по учету сумм непокрытого убытка отражается следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета № 11001 «Целевое финансирование некоммерческих организаций»

Кредит счета № 10901 «Непокрытый убыток».

В соответствии с пунктом 4.50 Концептуальных основ финансовой отчетности соотнесение доходов и расходов подразумевает одновременное или совместное признание выручки и расходов, которые напрямую и взаимосвязано возникают в результате одних и тех же операций или прочих событий.

В соответствии с пунктом 13.6 Положения Банка России № 502-П отчетный период для отражения в составе расходов Фонда прямых аквизиционных расходов должен соответствовать отчетному периоду признания взносов по соответствующим договорам НПО.

Фонд должен обеспечить своевременное и корректное отражение аквизиционных расходов по договорам НПО, по которым в отчетном периоде получены пенсионные взносы.

В соответствии с пунктом 13.9 Положения Банка России № 502-П сумма аквизиционных расходов определяется соответствующим договором на оказание услуг.

В соответствии с пунктом 11.4 Положения Банка России № 502-П Фонд должен обеспечить своевременное и корректное отражение взносов по договорам НПО, которые относятся к отчетному периоду. По договорам, по которым на дату составления отчетности Фонд не имеет достоверных данных в связи с более поздним получением первичных документов, Фонд должен провести необходимые доначисления соответствующих доходов или расходов. Доначисление осуществляется следующим образом:

путем применения актуарных моделей, позволяющих на основании ранее полученной статистики оценить сумму доходов или расходов, необходимых к доначислению в отчетном периоде; и (или)

путем сбора необходимой фактической информации, полученной до подписания бухгалтерской (финансовой) отчетности отчетного периода руководителем Фонда.

В соответствии с пунктом 10 Положения Банка России от 02.09.2015 № 486-П «О Плане счетов бухгалтерского учета в некредитных финансовых организациях и порядке его применения» (далее — Положение Банка России № 486-П) аналитический учет ведется в валюте Российской Федерации в порядке, определяемом учетной политикой некредитной финансовой организации. При этом некредитная финансовая организация должна обеспечить документальное подтверждение обоснованности доначисления соответствующих доходов или расходов по договорам, по которым на дату составления отчетности Фонд не имеет достоверных данных в связи с более поздним получением первичных документов.

На начало следующего отчетного периода для начисления пенсионных взносов на основе первичных учетных документов фонд отражает в бухгалтерском учете списание соответствующих доходов и расходов.

Бухгалтерская отчетность НПФ-правопреемника на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности НПФ при реорганизации в форме присоединения формируется на основе данных передаточного акта и построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытого убытка прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской (финансовой) отчетности присоединяющегося НПФ.

Следовательно, суммы прибыли (убытка) отраженные на счетах 10801 «Нераспределенная прибыль» (10901 «Непокрытый убыток») в передаточном акте и заключительной бухгалтерской (финансовой) отчетности переносятся на соответствующие счета НПФ-правопреемника.

При составлении заключительной бухгалтерской (финансовой) отчетности НПФ отражает в бухгалтерском учете по состоянию на дату проведения реорганизации результаты проверки адекватности обязательств (далее — ПАО) по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и обязательного пенсионного страхования в соответствии требованиями Положения Банка России № 502-П.

Результаты ПАО также включают в себя оценку обязательств по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам об обязательном пенсионном страховании, возникших в результате инвестирования пенсионных накоплений и пенсионных резервов за расчетный период, и подлежащих распределению (в будущем) на пенсионные счета застрахованных лиц и участников.

НПФ-правопреемник отражает в бухгалтерском учете результаты ПАО на основании передаточного акта и с учетом числовых показателей заключительной бухгалтерской (финансовой) отчетности присоединяющегося НПФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 15 Федерального закона № 402-ФЗ отчетным периодом для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (отчетным годом) является календарный год — с 1 января по 31 декабря включительно, за исключением случаев создания, реорганизации и ликвидации юридического лица.

В соответствии с пунктом 2 статьи 16 Федерального закона № 402-ФЗ при реорганизации юридического лица в форме присоединения последним отчетным годом для юридического лица, которое присоединяется к другому юридическому лицу, является период с 1 января года, в котором внесена запись в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности присоединенного юридического лица, до даты ее внесения.

В соответствии с пунктом 4.6. Положения Банка России от 18.11.2015 № 505-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, некредитными финансовыми организациями» доходы и расходы от операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, списываются доверительным управляющим с соответствующего счета раздела 7 Плана счетов (признак доверительного управления — 2) в корреспонденции со счетом № 47903 «Кредиторская задолженность по операциям доверительного управления» (признак доверительного управления — 2) на дату окончания отчетного года, а в случае реорганизации — на дату составления заключительной бухгалтерской (финансовой) отчетности НПФ.

В соответствии с частью 1 статьи 30 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Федеральный закон № 402-ФЗ) до утверждения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета, предусмотренных этим Федеральным законом, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти до дня вступления в силу Федерального закона № 402-ФЗ. Так как федеральными и отраслевыми стандартами порядок формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности при осуществлении реорганизации не урегулирован, некредитные финансовые организации применяют приказ Минфина России от 20.05.2003 № 44н «Об утверждении Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций» (далее — Методические указания) в части, не противоречащей Федеральному закону № 402-ФЗ и отраслевым стандартам бухгалтерского учета

В соответствии с пунктом 20 Методических указаний при реорганизации в форме присоединения заключительная бухгалтерская отчетность составляется только присоединяющейся организацией на день, предшествующий внесению в Единый государственный реестр юридических лиц (далее — ЕГРЮЛ) записи о прекращении ее деятельности. При этом производится закрытие счета учета прибылей и убытков и распределение (направление на определенные цели) на основании договора о присоединении учредителей суммы чистой прибыли присоединяющейся организации.

При составлении заключительной бухгалтерской (финансовой) отчетности НПФ отражает в бухгалтерском учете на день, предшествующий внесению в ЕГРЮЛ записи о прекращении его деятельности:

списание доходов и расходов, накопленных на счетах по учету доходов и расходов раздела 7 главы А Положения Банка России № 486-П, бухгалтерскими записями, указанными в пункте 7.21 приложения 2 к Положению Банка России № 486-П, при этом вместо счетов № 720-№ 729 указываются счета № 710-№ 719;

списание сумм прибыли (убытка) бухгалтерскими записями согласно пункту 1.5 приложения 2 к Положению Банка России № 486-П:

Дебет счета № 10901 «Непокрытый убыток»

Кредит счета № 70802 «Убыток прошлого года»;

Дебет счета № 70801 «Прибыль прошлого года».

Кредит счета № 10801 «Нераспределенная прибыль».

В соответствии с пунктом 1 Указания Банка России от 23.09.2016 № 4139-У «О порядке расчета результатов инвестирования средств пенсионных накоплений, не включенных в резервы негосударственного пенсионного фонда, для отражения на пенсионном счете накопительной пенсии» (далее — Указание Банка России № 4139-У) в случае реорганизации НПФ расчетным периодом является период с 1 января до даты внесения сведений о реорганизации в ЕГРЮЛ включительно.

Результат инвестирования НПФ определяется за расчетный период в соответствии с пунктом 2 Указания Банка России № 4139-У.

Вместе с тем согласно пункту 6 Указания Банка России № 4139-У и на основании статьи 36.2 Федерального закона № 75-ФЗ НПФ отражает результаты инвестирования средств пенсионных накоплений на пенсионных счетах накопительной пенсии застрахованных лиц по состоянию на 31 декабря каждого года.

Таким образом, в случае реорганизации НПФ в форме присоединения к НПФ-правопреемнику результаты расчета результатов инвестирования средств пенсионных накоплений в соответствии с требованиями Указания Банка России № 4139-У (далее — расчет), полученные НПФ на дату реорганизации, передаются в составе иных необходимых документов НПФ-правопреемнику для целей осуществления им в дальнейшем корректного и справедливого расчета за отчетный период с 1 января по 31 декабря текущего года.

НПФ-правопреемник по состоянию на 31 декабря результаты расчета дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений по каждому застрахованному лицу, полученные от реорганизованного НПФ, суммирует с результатами аналогичного расчета НПФ-правопреемника в отношении указанных застрахованных лиц за период с даты реорганизации по 31 декабря.

Законодательством, регулирующим деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению, не установлен период, по результатам которого должно производиться распределение дохода, полученного от размещения средств пенсионных резервов.

В случае если брокер в соответствии с договором о брокерском обслуживании (либо в соответствии с иным договором) использует денежные средства клиентов в своих интересах путем привлечения денежных средств в виде займа, то в бухгалтерском учете указанная операция может быть отражена следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета № 30601 «Средства клиентов по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами»

Кредит счета по учету привлеченных средств.

Отражение в бухгалтерском учете начисленных процентов по займу осуществляется в порядке, установленном Положением Банка России № 501-П.

Погашение основного долга и процентов по займу отражаются бухгалтерскими записями:

Дебет счета по учету привлеченных средств и счета по учету начисленных процентов (к уплате) по привлеченным средствам

Кредит счета № 30601 «Средства клиентов по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами».

Согласно пункту 1.13 Положения Банка России № 501-П порядок ведения аналитического учета на балансовых счетах по учету финансовых обязательств НФО определяет самостоятельно. Отражению в аналитическом учете подлежат операции по каждому договору займа. Детализация аналитического учета финансовых обязательств должна обеспечить получение информации, необходимой НФО для формирования соответствующих показателей отчетности, представляемой в Банк России.

Согласно пункту 1.19 Положения Банка России № 501-П НФО может не включать в расчет ЭСП и не амортизировать прочие расходы (затраты по сделке), которые не являются существенными. В этом случае прочие расходы (затраты по сделке) признаются в составе комиссионных расходов единовременно на дату их возникновения в соответствии с условиями договора.

При этом НФО осуществляет бухгалтерские записи в соответствии с пунктами 2.10 и 2.12 Положения Банка России № 501-П.

Расходы и обязательство по оплате комиссии за перевод денежных средств НФО может также отразить бухгалтерской записью:

Дебет счета № 71102 «Комиссионные расходы и затраты по сделке, увеличивающие процентные расходы» (в ОФР по соответствующему символу подраздела «Комиссионные расходы и затраты по сделке, увеличивающие процентные расходы» раздела «Процентные расходы»)

Кредит счета № 47422 «Обязательства по прочим финансовым операциям».

Погашение обязательства по оплате комиссии НФО может отразить бухгалтерской записью:

Дебет счета № 47422 «Обязательства по прочим финансовым операциям»

Кредит счета по учету денежных средств.

Выбранный порядок бухгалтерского учета несущественных прочих расходов (затрат по сделке) по договорам привлеченных займов и критерии существенности НФО утверждает в учетной политике.

Согласно пункту 1.17 Положения Банка России № 501-П переоценка стоимости финансовых обязательств, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, осуществляется НФО не реже одного раза в квартал на последний день отчетного периода и на дату полного или частичного погашения (досрочного погашения, списания) финансового обязательства.

НФО на дату полного погашения финансовых обязательств отражает списание переоценки следующими бухгалтерскими записями:

Дебет счета по учету переоценки, увеличивающей стоимость привлеченных средств

Кредит счета № 71507 «Доходы от операций с привлеченными средствами и выпущенными долговыми ценными бумагами» или счета № 71508 «Расходы (кроме процентных) по операциям с привлеченными средствами и выпущенными долговыми ценными бумагами»

или

Дебет счета № 71508 «Расходы (кроме процентных) по операциям с привлеченными средствами и выпущенными долговыми ценными бумагами» или счета № 71507 «Доходы от операций с привлеченными средствами и выпущенными долговыми ценными бумагами»

Кредит счета по учету переоценки, уменьшающей стоимость привлеченных средств.

На дату полного погашения финансовых обязательств корректируется сумма переоценки, отражающая изменение справедливой стоимости финансового обязательства, обусловленное изменениями кредитного риска по такому обязательству, бухгалтерскими записями, установленными в подпункте 2.15.3 пункта 2.15 Положения Банка России № 501-П.

В соответствии с пунктом В5.7.9 МСФО (IFRS) 9 суммы, представленные в составе прочего совокупного дохода, не должны впоследствии переноситься в состав прибыли или убытка. Однако организация может переносить накопленную величину прибыли или убытка между статьями собственного капитала.

Остаток на счете № 10626 «Увеличение справедливой стоимости финансового обязательства, обусловленное изменением кредитного риска» или на счете № 10627 «Уменьшение справедливой стоимости финансового обязательства, обусловленное изменением кредитного риска» подлежит списанию бухгалтерскими записями:

Дебет счета № 10627 «Уменьшение справедливой стоимости финансового обязательства, обусловленное изменением кредитного риска»

Кредит счета № 10801 «Нераспределенная прибыль» (или счет № 10901  «Непокрытый убыток»)

или

Дебет счета № 10901 «Непокрытый убыток» (или № 10801 «Нераспределенная прибыль»)

Кредит счета № 10626 «Увеличение справедливой стоимости финансового обязательства, обусловленное изменением кредитного риска».

Согласно пункту 1.14 Положения Банка России № 501-П расчет амортизированной стоимости по финансовым обязательствам осуществляется НФО не реже одного раза в квартал на последний день отчетного периода, а также на даты полного или частичного погашения (досрочного погашения, списания) финансового обязательства. Периодичность расчета амортизированной стоимости при необходимости определяется (утверждается) НФО в стандартах экономического субъекта.

В случае если ломбард классифицирует и учитывает указанные привлеченные средства как финансовые обязательства, оцениваемые по амортизированной стоимости, то они включаются в статью «Финансовые обязательства, оцениваемые по амортизированной стоимости» бухгалтерского баланса ломбарда (приложение 1 к Положению Банка России от 25.10.2017 № 614-П «О формах раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности микрофинансовых организаций, кредитных потребительских кооперативов, сельскохозяйственных кредитных потребительских кооперативов, жилищных накопительных кооперативов, ломбардов и порядке группировки счетов бухгалтерского учета в соответствии с показателями бухгалтерской (финансовой) отчетности» (далее — Положение Банка России № 614-П).

Согласно пункту 1.61 Положения Банка России № 501-П НФО классифицирует все финансовые обязательства как оцениваемые впоследствии по амортизированной стоимости, за исключением случаев, когда НФО при первоначальном признании по собственному усмотрению, без права последующей реклассификации, классифицирует финансовые обязательства как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток.

При классификации и оценке финансовых обязательств НФО руководствуются МСФО (IFRS) 9. НФО может на дату привлечения денежных средств по договору займа по собственному усмотрению классифицировать их, без права последующей реклассификации, как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, если это позволит устранить или значительно уменьшить непоследовательность подходов к оценке или признанию (учетное несоответствие), которая иначе возникла бы вследствие использования различных баз оценки активов или обязательств либо признания связанных с ними доходов и расходов (подпункт (а) пункта 4.2.2 МСФО (IFRS) 9); либо если управление группой финансовых обязательств или группой финансовых активов и финансовых обязательств и оценка ее результатов осуществляются на основе справедливой стоимости в соответствии с документально оформленной стратегией управления рисками или инвестиционной стратегией, и на этой же основе формируется внутренняя информация о такой группе, предоставляемая ключевому управленческому персоналу организации (подпункт (b) пункта 4.2.2 МСФО (IFRS) 9).

В случае если ломбард классифицирует и учитывает привлеченные средства как финансовые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, то они включаются в статью «Финансовые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток» бухгалтерского баланса ломбарда (приложение 1 к Положению Банка России № 614-П).

В соответствии с пунктом 1.18 Положения Банка России № 501-П при определении того, является ли процентная ставка по договору ставкой, соответствующей рыночным условиям, НФО руководствуется профессиональным суждением.

НФО исходит из понимания рыночных условий, соответствующих данному договору, сопоставляет процентную ставку по договору с условиями по аналогичным договорам, действующим в самой НФО и на рынке, оценивает риски, которые могли повлиять на основные условия договора в отношении процентной ставки. НФО может определять диапазон значений рыночных ставок в зависимости от типа финансового обязательства.

При определении того, является ли процентная ставка по договору ставкой, соответствующей рыночным условиям, НФО также руководствуются МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости». НФО может использовать информацию с официального сайта Банка России о базовом уровне доходности вкладов в случае, если на основе указанной информации может рассчитать рыночную ставку в отношении привлеченных денежных средств.

В качестве эффективной ставки процента (далее — ЭСП), соответствующей рыночным условиям, следует применять ставку дисконтирования, удовлетворяющую определению эффективной процентной ставки в Приложении А к МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» (далее — МСФО (IFRS) 9), рассчитанную НФО, исходя из понимания рыночных условий, соответствующих конкретному договору.

В случае если условиями договора займа или кредитного договора предусмотрено частичное досрочное погашение займа (кредита), то погашение процентов по договору займа или кредитному договору, начисленных на дату осуществления платежа, отражается согласно пункту 2.8 Положения Банка России № 501-П следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета по учету начисленных процентов (к уплате) по привлеченным средствам

Кредит счета по учету денежных средств.

При этом суммы, перечисленные авансом (сверх подлежащих уплате по графику платежей) по договору займа или кредитному договору, зачисляются в погашение основной суммы долга и отражаются согласно пункту 2.14 Положения Банка России № 501-П следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета по учету привлеченных средств

Кредит счета по учету денежных средств.

Наличие дебетового сальдо на пассивных счетах не допускается.

В случае если условиями договора займа или кредитного договора не предусмотрено частичное досрочное погашение займа (кредита), то перечисленные авансом денежные средства в счет будущего погашения процентов и основного долга могут быть отражены следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета № 47423 «Требования по прочим финансовым операциям»

Кредит счета по учету денежных средств.

После этого в установленную условиями договора дату погашения процентов и основного долга осуществляются следующие бухгалтерские записи:

Дебет счета по учету начисленных процентов (к уплате) по привлеченным средствам

Кредит счета № 47423 «Требования по прочим финансовым операциям»;

Дебет счета по учету привлеченных средств

Кредит счета № 47423 «Требования по прочим финансовым операциям».

Существенное изменение условий договора займа отражается в бухгалтерском учете как погашение имеющегося финансового обязательства по договору займа и признание нового финансового обязательства в порядке, установленном пунктом 2.16 Положения № 501-П. Критерии существенности утверждаются в учетной политике НФО с учетом требования пункта B3.3.6 МСФО (IFRS) 9.

При несущественном изменении условий договора займа необходимо скорректировать амортизированную стоимость привлеченного займа. НФО пересчитывает амортизированную стоимость привлеченного займа путем расчета приведенной стоимости расчетных будущих денежных потоков, предусмотренных договором, дисконтируя их с использованием первоначальной эффективной ставки процента (далее — ЭСП).

Разница между процентами, рассчитанными по новой процентной ставке в связи с изменением условий договора, и начисленными процентами до изменения условий договора отражается следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета по учету начисленных процентов (к уплате) по привлеченным средствам

Кредит счета № 71507 «Доходы от операций с привлеченными средствами и выпущенными долговыми ценными бумагами» (по символу ОФР № 35201 — 35215, 35301 — 35302 раздела «Доходы от операций с привлеченными средствами и выпущенными долговыми ценными бумагами»).

Сумма корректировки амортизированной стоимости отражается следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета по учету корректировок, уменьшающих стоимость привлеченных средств

Кредит счета № 71507 «Доходы от операций с привлеченными средствами и выпущенными долговыми ценными бумагами» (по символу ОФР № 35201 — 35215, 35301 — 35302 раздела «Доходы от операций с привлеченными средствами и выпущенными долговыми ценными бумагами»).

Согласно пункту 1.1 Положения № 501-П обязательства по договорам займа могут быть номинированы как в валюте Российской Федерации, так и иностранных валютах с соблюдением требований законодательства Российской Федерации.

Если по условиям договора займа величина обязательств определяется не в абсолютной величине, а расчетным путем на основании курса валют, в том числе путем применения валютной оговорки, и (или) сумма договора определена в иностранной валюте, а оплата происходит в рублях или в иностранной валюте, отличной от валюты суммы договора, то такой договор признается содержащим неотделяемый встроенный инструмент.

Некредитные финансовые организации (далее — НФО) самостоятельно определяют наличие в заключаемых ими договорах неотделяемых встроенных производных инструментов, руководствуясь МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» (далее — МСФО (IFRS) 9).

Доходы и расходы, возникающие от переоценки обязательств, подлежащих оплате в рублях в сумме, эквивалентной другой валюте (условным единицам), представляют собой доходы и расходы от неотделяемого встроенного производного инструмента и отражаются с 01.01.2018 следующими бухгалтерскими записями: Дебет счета № 71508 «Расходы (кроме процентных) по операциям с привлеченными средствами и выпущенными долговыми ценными бумагами» (по символу ОФР № 45201 — 45215 подраздела «По средствам (кроме кредитов), привлеченным от», № 45301 — 45302 подраздела «По привлеченным средствам физических лиц» раздела «Расходы (кроме процентных) по операциям с привлеченными средствами и выпущенными долговыми ценными бумагами»)

Кредит счета по учету привлеченных средств (на сумму отрицательной переоценки)

либо

Дебет счета по учету привлеченных средств (на сумму положительной переоценки)

Кредит счета № 71507 «Доходы от операций с привлеченными средствами и выпущенными долговыми ценными бумагами» (по символу ОФР № 35201 — 35215 подраздела «Доходы от операций с привлеченными средствами (кроме кредитов) юридических лиц», № 35301 — 35302 подраздела «Доходы от операций с привлеченными средствами (кроме кредитов) юридических лиц» раздела «Доходы от операций с привлеченными средствами и выпущенными долговыми ценными бумагами»).

Процентные расходы и прочие расходы (затраты по сделке) по привлечению денежных средств по договорам займа и кредитным договорам подлежат отражению в бухгалтерском учете в соответствии с Положением № 501-П. Перечень счетов приведен в пункте 2.2 Положения № 501-П. Начисление процентного расхода по договору займа или кредитному договору отражается в соответствии с пунктом 2.6 Положения № 501-П. При этом используется счет № 71101 «Процентные расходы».

Начисление прочих расходов (затрат по сделке) по договору займа или кредитному договору отражается в соответствии с пунктом 2.10 Положения № 501-П. При этом используется счет № 71102 «Комиссионные расходы и затраты по сделке, увеличивающие процентные расходы».

Прочие расходы (затраты по сделке), связанные с выпуском облигаций, отражаются в соответствии с пунктом 3.8.3 Положения № 501-П. При этом используется счет № 71702 «Расходы по другим операциям» или № 71802 «Расходы, связанные с обеспечением деятельности».

Согласно пункту 1.7 Положения № 501-П к финансовым обязательствам, срок погашения (возврата) которых менее одного года, при их первоначальном признании, включая финансовые обязательства, дата погашения которых приходится на другой отчетный год, дисконтирование может не применяться в случае, если разница между амортизированной стоимостью, рассчитанной с использованием метода ЭСП, и амортизированной стоимостью, рассчитанной с использованием линейного метода, не является существенной. Критерии существенности утверждаются в учетной политике НФО.

Согласно пункту 1.16 Положения № 501-П при расчете ЭСП учитываются все ожидаемые денежные потоки, которые представляют собой процентные расходы с учетом полученной премии и прочие расходы (затраты по сделке) по финансовому обязательству, составляющие неотъемлемую часть ЭСП.

Согласно пункту 1.17 Положения № 501-П при первоначальном признании финансового обязательства НФО на основании профессионального суждения определяет, является ли процентная ставка по договору (сделке) ставкой, соответствующей рыночным условиям.

Согласно пункту 1.18 Положения № 501-П на основании профессионального суждения процентная ставка по договору может быть признана нерыночной, если она выходит за рамки диапазона значений рыночных ставок. В этом случае при отражении в бухгалтерском учете финансового обязательства применяется рыночная процентная ставка в качестве ЭСП и пересчитывается амортизированная стоимость с применением метода ЭСП.

Таким образом, по краткосрочным финансовым обязательствам при начислении процентов может применяться линейный метод признания процентных расходов только в случае, если процентная ставка по ним признана рыночной.

НФО может для определения справедливой стоимости займа использовать информацию с официального сайта Банка России о среднерыночных значениях полной стоимости потребительских кредитов (займов) в случае, если на основе указанной информации НФО может рассчитать рыночную ставку в отношении выданного кредита (займа).

Наблюдаемые показатели нормы доходности по сопоставимым активам или обязательствам используются при расчете приведенной стоимости способом корректировки ставки дисконтирования (пункт B18 МСФО (IFRS) 13). Предусмотренные договором, обещанные или наиболее вероятные денежные потоки дисконтируются по наблюдаемой или расчетной рыночной ставке в отношении таких условных денежных потоков (далее — рыночная норма доходности).

В соответствии с пунктом В19 МСФО (IFRS) 13 способ корректировки ставки дисконтирования требует анализа рыночных данных, относящихся к сопоставимым активам или обязательствам. Сопоставимость устанавливается с учетом характера денежных потоков (например, являются ли денежные потоки предусмотренными договором или не являются таковыми и насколько высока вероятность того, что они будут одинаково реагировать на изменения экономических условий), а также других факторов (например, кредитной репутации, обеспечения, дюрации, ограничительных условий и ликвидности).

Применяемая НФО при оценке справедливой стоимости рыночная норма доходности должна соответствовать положениям пунктов B18 — B22 МСФО (IFRS) 13.

В соответствии с пунктом 1.11 Положения № 501-П процентные расходы и прочие расходы (затраты по сделке) по финансовым обязательствам, непосредственно относящиеся к сооружению (строительству), созданию (изготовлению) или приобретению основного средства, включаются в стоимость этого основного средства в соответствии с МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам».

В соответствии с пунктом 6 МСФО (IAS) 23 затраты по займам, которые должны включаться в первоначальную стоимость основного средства, могут включать процентные расходы, рассчитываемые с использованием метода ЭСП как описано в МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».

Сумма полученной при размещении облигаций премии учитывается при расчете ЭСП и в соответствии с подпунктом 3.9.3 пункта 3.9. Положения № 501-П в случае включения в стоимость основного средства отражается бухгалтерской записью:

Дебет лицевого счета по учету премии по выпущенным облигациям к счету № 52008 «Выпущенные облигации»

Кредит счета № 60415 «Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств».

Бухгалтерские записи по счетам учета корректировок, увеличивающих или уменьшающих стоимость размещенных облигаций до их амортизированной стоимости, осуществляемые при расчете амортизированной стоимости, в случае включения процентных расходов и прочих расходов (затраты по сделке) в стоимость основного средства в соответствии с пунктом 1.11 Положения № 501-П производятся в корреспонденции со счетом № 60415 «Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств».

При погашении (досрочном выкупе) облигаций списание остатков по счетам учета корректировок, увеличивающих или уменьшающих стоимость размещенных облигаций до их амортизированной стоимости, в случае включения процентных расходов и прочих расходов (затраты по сделке) в стоимость основного средства в соответствии с пунктом 1.11 Положения № 501-П производится в корреспонденции со счетом № 60415 «Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств».

Разница при первоначальном признании выпущенных облигаций между амортизированной стоимостью, рассчитанной с применением рыночной ЭСП, и амортизированной стоимостью, рассчитанной по ЭСП в соответствии с условиями выпуска облигаций, не подлежит включению в первоначальную стоимость основного средства.

Перечисление денежных средств в оплату прочих расходов, непосредственно связанных с договором по привлечению денежных средств и подлежащих в дальнейшем равномерному ежемесячному списанию на расходы, отражается бухгалтерской записью установленной пунктом 2.9 Положения № 501-П.

Ежемесячное начисление прочих расходов отражается бухгалтерской записью установленной пунктом 2.10 Положения № 501-П.

Пунктом 2.12 Положения № 501-П установлено, что в случаях предварительной оплаты прочих расходов (затрат по сделке), отражаемой в соответствии с пунктом 2.9 Положения № 501-П, осуществляется списание уплаченных сумм, относящихся к текущему месяцу и начисленных в соответствии с пунктом 2.10 Положения № 501-П, со счета расчетов по расходам, связанным с привлечением средств, на счет начисленных расходов, связанных с привлечением средств, которое отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета начисленных расходов, связанных с привлечением средств

Кредит счета расчетов по расходам, связанным с привлечением средств.

Если прочие расходы были начислены, но не оплачены, то погашение задолженности по ранее начисленным расходам в дату оплаты может быть отражено следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета начисленных расходов, связанных с привлечением средств

Кредит счета по учету денежных средств;

либо

перечисляемые денежные средства в погашение задолженности могут быть зачислены сначала на счет расчетов по расходам, связанным с привлечением средств, а затем этим же днем списываться на счет начисленных расходов, связанных с привлечением средств.

В соответствии с пунктом 3 информационного письма Банка России от 06.12.2016 № ИН-01-18/86 «О переходе с 1 января 2017 года на новый План счетов и отраслевые стандарты бухгалтерского учета» (далее — письмо) входящие остатки на 01.01.2017, сформированные в соответствии с нормативными правовыми актами Минфина России по ведению бухгалтерского учета, должны быть перенесены на счета Плана счетов бухгалтерского учета в НФО и соответствовать данным бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2016 год.

В соответствии с пунктом 4 письма НФО производят оценку активов, обязательств и капитала, отраженных на соответствующих балансовых счетах Плана счетов бухгалтерского учета в НФО, на 01.01.2017 согласно требованиям соответствующих отраслевых стандартов бухгалтерского учета, а также нормативных и иных актов Банка России, регламентирующих оценку активов, обязательств и капитала.

На 01.01.2017 входящие остатки по финансовым обязательствам по договору займа в соответствии с Положением № 501-П необходимо отразить по амортизированной стоимости либо по справедливой стоимости (для случая, когда НФО по собственному усмотрению классифицировала финансовые обязательства как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с пунктом 1.6 — для НФО, применяющих МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», либо пунктом 1.61 — для НФО, досрочно применяющих МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»).

В соответствии с пунктом 1.7 Положения № 501-П к финансовым обязательствам, срок погашения (возврата) которых менее одного года, при их первоначальном признании, включая финансовые обязательства, дата погашения которых приходится на другой отчетный год, дисконтирование может не применяться в случае, если разница между амортизированной стоимостью, рассчитанной с использованием метода ЭСП, и амортизированной стоимостью, рассчитанной с использованием линейного метода, не является существенной.

В случае если на 01.01.2017 разница между амортизированной стоимостью, рассчитанной с использованием метода ЭСП по рыночной процентной ставке, и амортизированной стоимостью, рассчитанной с использованием линейного метода (по нулевой процентной ставке) признана существенной, то финансовые обязательства по такому договору, отнесенные в категорию учитываемых по амортизированной стоимости, корректируются до амортизированной стоимости, рассчитанной с использованием метода ЭСП по рыночной процентной ставке, следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета по учету корректировок, уменьшающих стоимость привлеченных средств

Кредит счета № 10801 «Нераспределенная прибыль» (№ 10901 «Непокрытый убыток»).

Финансовые обязательства по договору беспроцентного займа сроком на 6 месяцев, классифицированные по собственному усмотрению в категорию учитываемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, отражаются по справедливой стоимости на 01.01.2017, определенной в соответствии с МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» (далее — МСФО (IFRS) 13). Корректировка стоимости такого финансового обязательства отражается следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета по учету переоценки, уменьшающей стоимость привлеченных средств

Кредит счета № 10801 «Нераспределенная прибыль» (№ 10901 «Непокрытый убыток»).

Согласно пункту 1.3 Положения Банка России от 02.09.2015 № 486-П «О Плане счетов бухгалтерского учета в некредитных финансовых организациях и порядке его применения» на счете № 10614 учитывается безвозмездное финансирование, предоставленное организации акционерами (участниками). По кредиту счета отражается полученное безвозмездное финансирование в корреспонденции со счетами по учету денежных средств и иными счетами в зависимости от вида безвозмездного финансирования. По дебету счета отражается направление сумм на увеличение уставного капитала, погашение убытков.

Отражение разницы между амортизированной стоимостью по договору займа, рассчитанной с использованием рыночной ЭСП, и суммой долга по договору беспроцентного займа на счете № 10614 «Безвозмездное финансирование, предоставленное организации акционерами, участниками» не является корректным и не соответствует требованиям ОСБУ для НФО.

По финансовым обязательствам с переменной (плавающей) процентной ставкой в соответствии с пунктом 1.20 Положения № 501-П в случае изменения процентной ставки на дату установления новой процентной ставки осуществляется пересчет ЭСП и денежных потоков. Пересчет ЭСП осуществляется исходя из амортизированной стоимости, рассчитанной на дату установления новой процентной ставки, и ожидаемых денежных потоков. Дальнейший расчет амортизированной стоимости финансового обязательства осуществляется с применением новой ЭСП.

Корректировка стоимости финансового обязательства до его амортизированной стоимости осуществляется не реже одного раза в квартал на последний день отчетного периода, а также на даты полного или частичного погашения (досрочного погашения, списания).

Таким образом, на дату изменения ставки по договору, если такое изменение произошло не в день полного или частичного досрочного погашения или не в последний день квартала, осуществлять корректировку стоимости финансового обязательства до его амортизированной стоимости не требуется.

По договорам займа с фиксированной процентной ставкой изменение процентной ставки по договору может расцениваться как существенное изменение условий финансового обязательства, которое, согласно пункту 2.16 Положения № 501-П, учитывается как погашение имеющегося финансового обязательства и признание нового финансового обязательства. Критерии существенности утверждаются в учетной политике НФО.

Если изменение процентной ставки по договору займа с фиксированной процентной ставкой не приводит к существенному изменению условий финансового обязательства, НФО осуществляет пересчет амортизированной стоимости финансового обязательства путем расчета приведенной стоимости расчетных будущих денежных потоков, предусмотренных измененным договором, дисконтированных с использованием первоначальной ЭСП.

В соответствии с пунктом 1.14 Положения № 501-П расчет амортизированной стоимости по финансовым обязательствам осуществляется некредитной финансовой организацией (далее — НФО) не реже одного раза в квартал на последний день отчетного периода, а также на даты полного или частичного погашения (досрочного погашения, списания) финансового обязательства.

В соответствии с пунктом 1.21 Положения № 501-П НФО пересматривает ожидаемые потоки денежных средств по финансовым обязательствам в зависимости от изменения расчетных оценок платежей и поступлений. В этом случае осуществляется пересчет амортизированной стоимости финансового обязательства путем расчета приведенной стоимости расчетных будущих денежных потоков, предусмотренных договором, дисконтированных с использованием первоначальной ЭСП.

Приведенные в вопросе бухгалтерские записи по отражению корректировок стоимости займа соответствуют требованиям МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» (пункт В5.4.6), если только НФО не должна отразить погашение финансового обязательства в соответствии с пунктом 2.16 Положения № 501-П).

Положение № 501-П распространяется на операции использования брокером в своих интересах денежных средств своих клиентов. При использовании брокером денежных средств клиентов при первоначальном признании он осуществляет бухгалтерскую запись:

Дебет счета № 30601 «Средства клиентов по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами»

Кредит счета по учету привлеченных средств.

Денежные расчеты НФО с брокером при осуществлении новации с участием брокера отражаются с использованием счета № 30602 «Расчеты некредитных финансовых организаций — доверителей (комитентов) по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами» в соответствии с пунктом 3.12 приложения 2 к Положению Банка России № 486-П.

Согласно статье 414 «Прекращение обязательства новацией» Гражданского кодекса Российской Федерации обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами (новация), если иное не установлено законом или не вытекает из существа отношений.

При новации векселей НФО отражает в бухгалтерском учете:

— выбытие векселей, обязательства по которым прекращаются, в соответствии с главой 8 Положения Банка России № 494-П;

— первоначальное признание полученных в результате новации векселей в соответствии с главой 3 Положения Банка России № 494-П.

Согласно пункту 6.17 приложения 2 к Положению Банка России № 486-П доход, распределенный НФО — владельцу инвестиционных паев ЗПИФ в соответствии с правилами доверительного управления этим ЗПИФ, отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета № 60347 «Расчеты по начисленным доходам по акциям, долям, паям»

Кредит счета № 71505 «Доходы от операций с приобретенными долевыми ценными бумагами» (по символу отчета о финансовых результатах 34702 «доходы от участия в других организациях — резидентах», 34704 «доходы от участия в других организациях — нерезидентах» подраздела «Доходы от участия и доходы от операций с долями дочерних и ассоциированных хозяйственных обществ, кроме акционерных» или 34802 «доходы от участия в других организациях — резидентах», 34804 «доходы от участия в других организациях — нерезидентах» подраздела «Доходы от участия и доходы от операций с долями хозяйственных обществ, кроме акционерных» соответственно).

Получение указанного дохода от управляющей компании ЗПИФ на расчетный счет НФО (владельца инвестиционных паев ЗПИФ) в кредитной организации отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета № 20501 «Расчетные счета в кредитных организациях»

Кредит счета № 60347 «Расчеты по начисленным доходам по акциям, долям, паям».

Порядок бухгалтерского учета НФО операций с инвестиционными паями паевых инвестиционных фондов установлен Положением Банка России № 494-П. В соответствии с пунктом 2.2 Положения Банка России № 494-П НФО самостоятельно определяет — осуществляет она контроль над управлением паевым инвестиционным фондом или оказывает значительное влияние (или совместный контроль) на его деятельность в соответствии с МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» и МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия», введенными в действие на территории Российской Федерации.

В соответствии с указанными МСФО оценка только доли участия в объекте инвестиций не является достаточным действием для определения, осуществляет ли организация контроль или оказывает значительное влияние (или совместный контроль) на объект инвестиций.

Затраты, связанные с выбытием (реализацией) ценных бумаг, относящиеся к определенному договору (сделке) отражаются НФО бухгалтерской записью в соответствии с пунктом 8.6.3 Положения Банка России № 494-П.

НФО вправе отразить затраты, связанные с выбытием (реализацией) ценных бумаг и принятые к оплате или оплаченные до даты выбытия (реализации) ценных бумаг, с использованием счета № 50905 «Предварительные затраты по приобретению и выбытию (реализации) ценных бумаг» бухгалтерской записью:

Дебет счета № 50905 «Предварительные затраты по приобретению и выбытию (реализации) ценных бумаг»

Кредит счета по учету денежных средств или расчетов.

На дату выбытия (реализации) ценных бумаг затраты, связанные с выбытием (реализацией) ценных бумаг и отраженные на счете № 50905 «Предварительные затраты по приобретению и выбытию (реализации) ценных бумаг» списываются НФО бухгалтерской записью:

Дебет счета № 61210 «Выбытие (реализация) ценных бумаг»

Кредит счета № 50905 «Предварительные затраты по приобретению и выбытию (реализации) ценных бумаг».

В соответствии с пунктом 4.5.3 приложения 2 к Положению Банка России № 486-П, по договорам (сделкам) купли-продажи долевых ценных бумаг, по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора (сделки), при наступлении первой по сроку даты поставки или расчетов по договорам (сделкам) сумма сделки отражается НФО в валюте расчетов на балансовом счете № 47408 в корреспонденции со счетом № 47407. Например, в случае если сумма по договору указана в иностранной валюте, а оплата производится в российских рублях, то в номера лицевых счетов, открытых к счетам № 47407 и № 47408, включается трехзначный код валюты — российский рубль в соответствии с Общероссийским классификатором валют.

Переоценка обязательства (в российских рублях или в иностранной валюте) по оплате приобретаемых ценных бумаг, отраженного на счете № 47407, в результате изменения курса иностранной валюты отражается НФО бухгалтерскими записями в корреспонденции со счетом № 71511 «Доходы от операций с иностранной валютой» или счетом № 71512 «Расходы по операциям с иностранной валютой».

Погашение обязательства по оплате приобретенных ценных бумаг по мере осуществления расчетов отражается НФО бухгалтерской записью в соответствии с пунктом 3.8 Положения Банка России № 494-П.

При отражении в бухгалтерском учете договоров приобретения ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток или оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, по которым дата первоначального признания ценных бумаг не наступила на конец отчетного периода, и которые не являются производными финансовыми инструментами, бухгалтерский учет которых осуществляется в соответствии с Положением Банка России № 488-П, НФО руководствуется также пунктом 1.12 Положения Банка России № 494-П.

НФО осуществляют оценку справедливой стоимости ценных бумаг в порядке, определенном МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», введенным в действие на территории Российской Федерации (далее — МСФО (IFRS) 13).

НФО вправе использовать ценовой показатель на Фондовом рынке Московской биржи «рыночная 3», рассчитанный в соответствии с Приказом ФСФР России от 09.11.2010 № 10-65/пз-н «Об утверждении Порядка определения рыночной цены ценных бумаг, расчетной цены ценных бумаг, а также предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг в целях 23 главы Налогового кодекса Российской Федерации», в качестве оценки справедливой стоимости ценных бумаг в случае если рынок, на котором этот ценовой показатель определяется, является активным и основным (или наиболее выгодным) для данной НФО.

Методы оценки и исходные данные, используемые для получения данных оценок, НФО устанавливает в учетной политике.

Накопленная переоценка ценных бумаг отражается НФО, применяющими для оценки стоимости выбывающих (реализованных) эмиссионных ценных бумаг метод ФИФО (первоначально списывается стоимость ценных бумаг первых по дате поступления), на лицевых счетах счета второго порядка по учету переоценки ценных бумаг, открытых по каждой партии ценных бумаг. По одному выпуску ценных бумаг (по одному государственному номеру или ISIN) допускается на счетах по учету переоценки ценных бумаг этого выпуска наличие сальдо одновременно по дебету одного лицевого счета и по кредиту другого лицевого счета.

В соответствии с пунктом 19 МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», введенного в действие на территории Российской Федерации, НФО должна ретроспективно применять изменение в своей учетной политике метода расчета амортизированной стоимости долговых ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, с использованием метода ЭСП на метод расчета с использованием линейного метода признания процентного дохода в связи с вступлением в силу с 1 января 2018 года Указания Банка России № 4494-У, если эти изменения в учетной политике существенно влияют на бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Если изменения не оказывают существенное влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность, то НФО имеет право применять указанные изменения перспективно.

При этом на дату начала применения измененной учетной политики корректировка оценки амортизированной стоимости долговых ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, отражается НФО бухгалтерской записью:

Дебет счета № 10801 «Нераспределенная прибыль» (№ 10901 «Непокрытый убыток»)

Кредит счета по учету корректировок, увеличивающих стоимость долговых ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток; или 

Дебет счета по учету корректировок, уменьшающих стоимость долговых ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток

Кредит счета № 10801 «Нераспределенная прибыль» (№ 10901 «Непокрытый убыток»).

Одновременно НФО отражает корректировку накопленной переоценки справедливой стоимости долговых ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, бухгалтерской записью:

Дебет счета по учету переоценки долговых ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток — положительные разницы

Кредит счета № 10801 «Нераспределенная прибыль» (№ 10901 «Непокрытый убыток»); или

Дебет счета № 10801 «Нераспределенная прибыль» (№ 10901 «Непокрытый убыток»)

Кредит счета по учету переоценки долговых ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток — отрицательные разницы.

НФО вправе отразить указанные корректировки бухгалтерской записью на счете по учету корректировок, уменьшающих или увеличивающих стоимость долговых ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, в корреспонденции со счетом по учету переоценки долговых ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, без использования счета № 10801 «Нераспределенная прибыль» (№ 10901 «Непокрытый убыток»).

Для целей бухгалтерского учета условие об индексации номинала облигаций следует рассматривать как встроенный производный инструмент, неотделяемый от основного договора (далее — НВПИ), то есть в терминологии Международных стандартов финансовой отчетности тесно связанный с экономическим характеристиками и рисками основного договора.

В соответствии с пунктами 11 и AG33 МСФО (IAS) 39 в случае если производный инструмент, встроенный в финансовый актив, не является независимым, то в финансовой отчетности необходимо отражать весь инструмент целиком (основной договор и встроенный производный инструмент) по справедливой стоимости, изменения

Бухгалтерский учет российских депозитарных расписок осуществляется на соответствующих счетах второго порядка учета вложений в ценные бумаги в соответствии с видом ценных бумаг, на которые удостоверяют право собственности российские депозитарные расписки.

В соответствии с пунктом 1.10 Положения № 494-П по ценным бумагам, не относящимся к эмиссионным, либо ценным бумагам, не имеющим идентификационного кода ценной бумаги, аналитический учет должен обеспечивать получение информации по каждой ценной бумаге или партии ценных бумаг.

Учет российских депозитарных расписок следует осуществлять на лицевых счетах, отдельных от лицевых счетов, на которых осуществляется учет других видов ценных бумаг.

Порядок формирования резервов под обесценение определяется некредитной финансовой организацией в стандартах экономического субъекта с учетом требований Положения № 494-П, в котором установлен порядок отражения в бухгалтерском учете резерва под обесценение ценных бумаг.

Способ оценки ожидаемых кредитных убытков по долговым ценным бумагам НФО определяет (утверждает) в учетной политике, руководствуясь требованиями МСФО (IFRS) 9.

При оценке финансового состояния эмитента долговых ценных бумаг официально опубликованная годовая бухгалтерская отчетность за прошедший год может быть включена в состав исходных данных при оценке ожидаемых кредитных убытков по долговым ценным бумагам.

Передача ценных бумаг по договору репо у первоначального продавца отражается по дебету счета по учету ценных бумаг, переданных без прекращения признания, и по кредиту счета по учету ценных бумаг, с которого осуществляется передача ценных по договору репо, в соответствии с пунктом 9.7.1 Положения № 494-П. Одновременно по передаваемым ценным бумагам осуществляется перенос сумм переоценки, корректировок стоимости и резервов под обесценение ценных бумаг на соответствующие счета по учету переоценки, корректировки стоимости и резервов под обесценение ценных бумаг, переданных без прекращения признания.

Получение ценных бумаг по второй части договора репо отражается в соответствии с пунктом 9.8.3 Положения № 494-П. При этом суммы переоценки, корректировок стоимости и резервов под обесценение ценных бумаг, отраженные на соответствующих счетах для учета ценных бумаг, переданных без прекращения признания, на дату их возврата по второй части договора репо, переносятся на соответствующие счета второго порядка.

К ценным бумагам, приобретенным с дисконтом (по цене ниже их номинальной стоимости) в разные периоды и с разным размером дисконта, способ оценки выбывающих ценных бумаг «по средней стоимости» не применим

Бухгалтерский учет договоров репо осуществляется в соответствии с главой 9 Положения № 494-П. Пунктом 9.1 главы 9 Положения № 494-П установлено, что денежные средства, полученные (предоставленные) по первой части договора репо, отражаются на балансовых счетах по учету привлеченных (предоставленных) средств в порядке, установленном нормативными актами Банка России с учетом положений главы 9.

На основании профессионального суждения процентная ставка по договору репо сроком погашения более одного года может быть признана нерыночной, если она выходит за рамки диапазона значений рыночных ставок. В этом случае при отражении в бухгалтерском учете договора репо применяется рыночная процентная ставка в качестве ЭСП согласно требованиям, установленным Положением № 493-П и Положением Банка России от 05.11.2015 № 501-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета некредитными финансовыми организациями операций по привлечению денежных средств по договорам займа и кредитным договорам, операций по выпуску и погашению (оплате) облигаций и векселей».

В соответствии с пунктом 1.1 Положения № 494-П датой совершения операций по приобретению и выбытию (реализации) ценной бумаги является дата перехода прав собственности на ценную бумагу, определяемая в соответствии со статьей 29 Федерального закона от 22 апреля 1996 года № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» либо условиями договора, если это предусмотрено законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1.2 Положения № 494-П под первоначальным признанием ценной бумаги понимается отражение ценной бумаги на балансовых счетах в связи с приобретением на нее права собственности.

Порядок учета собственных акций, выкупленных у акционеров, порядок расчетов с акционерами по выплате дивидендов, а также операции репо с собственными акциями, не являются предметом рассмотрения Положения № 494-П.

Согласно пункту 1.2 Положения № 486-П в НФО, созданных в форме акционерного общества, собственные акции, выкупленные у акционеров отражаются на счете № 105 «Собственные доли уставного капитала (акции), выкупленные организацией» (далее — счет № 105). По дебету счета № 105 отражаются суммы выкупленных акций в сумме фактических затрат на их приобретение без изменения величины уставного капитала в корреспонденции со счетом по учету кассы (по физическим лицам) и с другими счетами по учету денежных средств, с расчетными счетами, со счетами по учету расчетов с акционерами.

По кредиту счета № 105 отражаются суммы: при уменьшении уставного капитала в корреспонденции со счетами по учету уставного капитала, по учету добавочного капитала и по учету нераспределенной прибыли; при продаже некредитной финансовой организацией выкупленных акций другим акционерам в корреспонденции со счетом по учету кассы (физическим лицам) и с другими счетами по учету денежных средств, с расчетными счетами, а также со счетами по учету добавочного капитала и по учету нераспределенной прибыли.

В пункте 1.2 Положения № 486-П корреспонденцией счетов к счету № 105 не предусмотрено отражение сделок репо с собственными акциями.

При необходимости НФО самостоятельно определяет в стандартах экономического субъекта порядок учета операций по учету сделок репо с собственными акциями и выплаты дивидендов по собственным акциям, которые были приобретены или проданы по сделкам репо.

В случае если НФО является первоначальным покупателем собственных акций по договору репо, бухгалтерский учет таких операций осуществляется с учетом главы 9 Положения № 494-П (пункт 9.12).

В случае если НФО является первоначальным продавцом выкупленных по договору репо у акционеров акций, отраженных на счете № 105, бухгалтерский учет таких операций осуществляется с учетом главы 9 Положения № 494-П.

|В целях отражения в учете движения выкупленных у акционеров акций НФО может открывать отдельные лицевые счета на счете № 105.

Порядок бухгалтерского учета договоров репо первоначальным покупателем и сделок (операций) с ценными бумагами, приобретенными по договору репо, установлен в пунктах 9.12 и 9.13 Положения № 494-П.

Ценные бумаги, полученные первоначальным покупателем по договору репо, отражаются на внебалансовом счете главы В плана счетов для НФО № 91314 «Ценные бумаги, полученные по операциям, совершаемым на возвратной основе» и не влияют на остатки по балансовым счетам раздела 5 главы А плана счетов для НФО, формирующиеся после списания ценных бумаг по сделкам продажи.

НФО самостоятельно устанавливает в учетной политике порядок отражения в учете выбытия ценных бумаг, классифицированных в разные категории в зависимости от бизнес-модели, используемой для управления ценными бумагами.

Вопрос об открытии в Плане счетов для НФО внебалансового счета для учета клиринговых сертификатов участия, полученных при внесении активов в имущественный пул, формируемый клиринговой организацией — центральным контрагентом, будет рассмотрен дополнительно.

До внесения изменений в Положение № 486-П КСУ необходимо учитывать на отдельном лицевом счете внебалансового счета № 91202 «Разные ценности и документы».

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по внесению денежных средств в пул и выводу денежных средств из пула, размещенный на сайте Московской биржи http://moex.com (далее — рекомендации биржи) в пунктах 1.1 и 1.2 для кредитных организаций, не противоречит Положению № 486-П.

Пункты 1.3, 2.1 и 2.2 рекомендаций биржи для кредитных организаций в части отражения операций в бухгалтерском учете на счетах Главы Д плана счетов для кредитных организаций, которая не содержится в Положении № 486-П, НФО не применяют.

Сделки репо с клиринговыми сертификатами участия (далее — КСУ) отражаются в учете в порядке, установленном главой 9 «О порядке бухгалтерского учета договоров репо» Положения № 494-П, за исключением бухгалтерских записей по движению ценных бумаг на счетах для учета ценных бумаг, переданных без прекращения признания (не осуществляются проводки по пунктам 9.7.1, 9.8.3, 9.10.1 для первоначального продавца и по пункту 9.16.2 для первоначального покупателя).

Бухгалтерский учет сделок репо с КСУ у первоначального продавца отражается с учетом следующего.

Исполнение первой части договора репо отражается в бухгалтерском учете следующими записями.

Передача КСУ:

Дебет счета № 91419 «Ценные бумаги, переданные по операциям, совершаемым на возвратной основе»

Кредит счета № 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи».

Начисление и уплата (получение) процентов по репо осуществляются в порядке, установленном для сделок репо в главе 9 Положения № 494-П.

Исполнение второй части договора репо отражается в бухгалтерском учете следующим образом.

Получение КСУ:

Дебет счета № 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи»

Кредит счета № 91419 «Ценные бумаги, переданные по операциям, совершаемым на возвратной основе».

Затраты, связанные с реализацией ценных бумаг, полученных по первой части договора репо, относятся в дату принятия их к оплате непосредственно на расходы следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета № 71504 «Расходы по операциям с приобретенными долговыми ценными бумагами» (по соответствующему символу ОФР подраздела «По операциям с приобретенными долговыми ценными бумагами, оцениваемыми по справедливой стоимости через прибыль или убыток») или № 71506 «Расходы по операциям с приобретенными долевыми ценными бумагами» (по соответствующему символу ОФР подраздела «Расходы по операциям с приобретенными долевыми ценными бумагами, оцениваемыми по справедливой стоимости через прибыль или убыток»)

Кредит счета по учету денежных средств или расчетов.

НФО самостоятельно устанавливает в учетной политике порядок применения способа ФИФО при списании ценных бумаг одного выпуска, классифицированных в разные категории.

Пунктом 1.2 Положения № 494-П установлено, что под первоначальным признанием ценной бумаги понимается отражение ценной бумаги на балансовых счетах в связи с приобретением на нее права собственности. Указанный подход соответствует статье 2 Федерального закона от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг», в которой установлено, что владелец ценных бумаг — это лицо, которому ценные бумаги принадлежат на праве собственности или ином вещном праве.

В соответствии с пунктом AG56 МСФО (IAS) 39 или с пунктом B3.1.6 МСФО (IFRS) 9, когда организация применяет метод учета по дате расчетов, она учитывает изменение справедливой стоимости подлежащего получению актива, которое возникает в течение периода между датой заключения сделки и датой расчетов, точно так же, как она учитывает приобретенный актив. Таким образом, по сделкам с ценными бумагами, осуществляемым на бирже в режиме Т+2, НФО сравнивает справедливую стоимость ценной бумаги на дату Т+2 со стоимостью ее приобретения, а разницу между справедливой стоимостью ценной бумаги на дату Т+2 и стоимостью ее приобретения в случае ее существенности отражает в составе прибыли или убытка в соответствии с пунктом 3.10 Положения № 494-П.

Если справедливая стоимость ценной бумаги при первоначальном признании не подтверждается котировкой активного рынка, то разница между справедливой стоимостью при первоначальном признании на дату Т+2 и стоимостью ее приобретения отражается в соответствии с пунктом 3.11 или 3.12 Положения № 494-П.

Согласно пункту 3.9 Положения № 494-П справедливой стоимостью ценной бумаги при первоначальном признании, как правило, является стоимость приобретения ценной бумаги (справедливая стоимость переданного возмещения). Разница между справедливой стоимостью и стоимостью приобретения ценных бумаг подлежит отражению в бухгалтерском учете в случае, если справедливая стоимость приобретаемых ценных бумаг при первоначальном признании существенно отличается от стоимости их приобретения. Критерии существенности утверждаются НФО в учетной политике.

Под стоимостью приобретения ценных бумаг понимаются затраты, понесенные НФО по сделке покупки ценных бумаг, включая дополнительные затраты, связанные с их приобретением, и стоимость производного финансового инструмента (далее — ПФИ), учитываемого согласно пункту 3.6 Положения № 494-П.

В целях расчета разницы между справедливой стоимостью и стоимостью приобретения ценной бумаги в соответствии с пунктом 3.9 Положения № 494-П за стоимость приобретения принимается цена сделки, включая дополнительные затраты и стоимость ПФИ.

В соответствии с пунктом 2.4 Положения № 494-П ценные бумаги, учитываемые на балансовом счете № 601 «Участие в дочерних и ассоциированных акционерных обществах, паевых инвестиционных фондах», подлежат проверке на обесценение. В случае наличия обесценения, по таким ценным бумагам создаются резервы под обесценение.

Формирование резерва под обесценение отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета № 71702 «Расходы по другим операциям» (по символу ОФР № 53304 «Расходы по формированию (доначислению) резервов под обесценение по другим активам, в том числе требованиям, и прочим операциям, не приносящим процентный доход»)

Кредит счета второго порядка «Резервы под обесценение», открытого к счету № 601 (счета № 60111-60115).

Восстановление (уменьшение ранее начисленного) резерва под обесценение отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета второго порядка «Резервы под обесценение», открытого к счету № 601

Кредит счета № 71701 «Доходы по другим операциям» (по символу ОФР № 52204 «По другим активам, в том числе требованиям, и прочим операциям, не приносящим процентный доход»).

В соответствии с пунктами AG56 МСФО (IAS) 39 или B3.1.6 МСФО (IFRS) 9, когда организация применяет метод учета по дате расчетов, она учитывает изменение справедливой стоимости подлежащего получению актива, которое возникает в течение периода между датой заключения сделки и датой расчетов, точно так же, как она учитывает приобретенный актив.

По сделкам с ценными бумагами, осуществляемым на бирже в режиме Т+n, организация сравнивает справедливую стоимость ценной бумаги на дату Т+n со стоимостью ее приобретения, а разницу между справедливой стоимостью ценной бумаги на дату Т+n и стоимостью ее приобретения отражает в составе прибыли или убытка в соответствии с пунктом 3.10 Положения № 494-П.

Если справедливая стоимость ценной бумаги при первоначальном признании не подтверждается котировкой активного рынка, то разница между справедливой стоимостью при первоначальном признании на дату Т+2 и стоимостью ее приобретения отражается в соответствии с пунктом 3.11 или 3.12 Положения № 494-П.

Пунктом 3.9 Положения № 494-П установлено, что разница между справедливой стоимостью и стоимостью приобретения ценных бумаг подлежит отражению в бухгалтерском учете в случае, если справедливая стоимость приобретаемых ценных бумаг при первоначальном признании существенно отличается от стоимости их приобретения. Критерии существенности утверждаются некредитной финансовой организацией в учетной политике.

Таким образом, в случае если разница между справедливой стоимостью и стоимостью приобретения ценных бумаг не является существенной, то бухгалтерские записи по пунктам 3.9-3.12 Положения № 494-П не отражаются.

Если справедливая стоимость долговой ценной бумаги при первоначальном признании не подтверждается котировкой активного рынка в отношении идентичной ценной бумаги или если для определения справедливой стоимости ценной бумаги не использовалась техника оценки, основанная исключительно на наблюдаемых на рынке данных, то после первоначального признания НФО относит разницу между справедливой стоимостью долговых ценных бумаг и ценой сделки, отраженную на отдельном лицевом счете по учету корректировок, увеличивающих или уменьшающих стоимость долговых ценных бумаг, на счета учета доходов или расходов в течение срока обращения долговых ценных бумаг в сумме, определенной НФО на основании собственного профессионального суждения, не реже одного раза в квартал на последний день отчетного периода, а также на дату полного или частичного выбытия (реализации, погашения) или списания долговых ценных бумаг. При этом НФО руководствуется пунктом AG76 МСФО (IAS) 39 или B5.1.2A МСФО (IFRS) 9 соответственно.

Сумма, относимая на увеличение доходов, отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета по учету корректировок, уменьшающих стоимость долговых ценных бумаг (лицевой счет для учета положительной разницы между справедливой стоимостью долговых ценных бумаг и ценой сделки при первоначальном признании)

Кредит счета № 71503 «Доходы (кроме процентных) от операций с приобретенными долговыми ценными бумагами» (по соответствующему символу ОФР подраздела «Доходы от разницы между справедливой стоимостью ценных бумаг при первоначальном признании и стоимостью приобретения долговых ценных бумаг (включая векселя)»).

Сумма, относимая на увеличение расходов, отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета № 71504 «Расходы по операциям с приобретенными долговыми ценными бумагами» (по соответствующему символу ОФР подраздела «Расходы по разнице между справедливой стоимостью ценных бумаг при первоначальном признании и стоимостью приобретения долговых ценных бумаг (включая векселя)»)

Кредит счета по учету корректировок, увеличивающих стоимость долговых ценных бумаг (лицевой счет для учета отрицательной разницы между справедливой стоимостью долговых ценных бумаг и ценой сделки при первоначальном признании).

На дату выбытия (реализации, досрочного погашения) долговых ценных бумаг, оцениваемых по амортизированной стоимости и учитываемых на счетах № 503 «Долговые ценные бумаги, удерживаемые до погашения», № 504 «Долговые ценные бумаги (кроме векселей), учитываемые по амортизированной стоимости, кроме оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, имеющихся в наличии для продажи, оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход и удерживаемых до погашения», № 514 «Векселя, удерживаемые до погашения», № 515 «Векселя, учитываемые по амортизированной стоимости, кроме оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, имеющихся в наличии для продажи, оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход и удерживаемых до погашения», сформированный ранее резерв под обесценение, подлежит восстановлению следующей бухгалтерской записью:

Дебет соответствующего счета учета резерва под обесценение

Кредит счета № 71201 «Доходы от восстановления резервов под обесценение»