635-П

Изменения в пункт 7 ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», утвержденные Приказом Минфина России № 101н, которые предусматривают, что в оценку обязательства по договору аренды арендатор должен включать арендные платежи за вычетом сумм НДС³, вступили в силу 07.08.2022.

Следовательно, на дату 07.08.2022 в отношении действующих на указанную дату договоров аренды НФО, применяющая пункты 4 или 5 статьи 170 НК РФ, отражает в бухгалтерском учете исключение сумм НДС из обязательств по договорам аренды, активов в форме права пользования и сумм амортизации следующими бухгалтерскими записями.

Исключение НДС из обязательств по договору аренды:

• Дебет счета № 60806 «Арендные обязательства»
• Кредит счета № 10801 «Нераспределенная прибыль» (№ 10901 «Непокрытый убыток»).

Исключение НДС из стоимости активов в форме права пользования:

• Дебет счета № 10801 «Нераспределенная прибыль» (№ 10901 «Непокрытый убыток»)
• Кредит счета № 60804 «Имущество, полученное в финансовую аренду».

Исключение НДС из сумм амортизации:

• Дебет счета № 60805 «Амортизация основных средств, полученных в финансовую аренду»
• Кредит счета № 10801 «Нераспределенная прибыль» (№ 10901 «Непокрытый убыток»).

ФСБУ 25/2018⁴ не содержит переходных положений, связанных с применением пункта 7 ФСБУ 25/2018 в новой редакции.

В соответствии с пунктом 14 ПБУ 1/2008⁵ в случае, если соответствующее законодательство Российской Федерации и (или) нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету не устанавливают порядок отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном пунктом 15 ПБУ 1/2008 (ретроспективно).

Начиная с промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности за 9 месяцев 2022 года НФО отражает корректировку нераспределенной прибыли на 01.01.2021 и на 01.01.2022 по строке «Изменения вследствие изменения учетной политики» отчета об изменениях собственного капитала НФО. Балансовая стоимость обязательств по договору аренды и активов в форме права пользования, а также других связанных сравнительных показателей корректируется на 01.01.2021 и за 2021 год, как если бы новая учетная политика применялась всегда.

В соответствии с пунктом 5 (f) МСФО (IAS) 34⁶ и пунктом 10 (f) МСФО (IAS) 1⁷ НФО включает в состав бухгалтерской (финансовой) отчетности за 9 месяцев 2022 года и за 2022 год дополнительный бухгалтерский баланс по состоянию на 01.01.2021 и 31.12.2021 с учетом ретроспективного пересчета.

Балансовая стоимость активов в форме права пользования, относящихся к основным средствам, с учетом изменений отражается в таблице «Основные средства и капитальные вложения в них» в составе показателя по строке «Балансовая стоимость на 01.01.2021, в том числе:» и по строкам «первоначальная (переоцененная) стоимость» и «накопленная амортизация».

¹ Приказ Минфина России от 29.06.2022 № 101н «О внесении изменений в Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 „Бухгалтерский учет аренды“, утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16.10.2018 № 208н».
² Некредитная финансовая организация.
³Налог на добавленную стоимость.
⁴ Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды».
⁵Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)«.
⁶ Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность», введенный в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н.
⁷ Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», введенный в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н.

При применении Положения Банка России № 635-П НФО руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее — МСФО) и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации.

В соответствии с пунктом C7 МСФО (IFRS) 16, если арендатор принимает решение о применении указанного стандарта в соответствии с пунктом C5(b), арендатор не должен пересчитывать сравнительную информацию.

Вместо этого арендатор должен признать суммарный эффект первоначального применения МСФО (IFRS) 16 в качестве корректировки вступительной нераспределенной прибыли (или другого компонента собственного капитала) на дату первоначального применения.

В примечании 4 «Принципы учетной политики, важные оценки и профессиональные суждения в применении учетной политики» НФО указывает наименования выпущенных, но не вступивших в силу МСФО, с указанием дат, с которых планируется применение этих МСФО, характера предстоящих изменений в учетной политике, обсуждения ожидаемого влияния на отчетность или указания того, что такое влияние не может быть обоснованно оценено.

Таким образом, НФО должна раскрыть в бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2018 год ожидаемое влияние МСФО (IFRS) 16 на бухгалтерскую (финансовую) отчетность, описать характер предстоящих изменений в учетной политике, а также раскрыть выбранный порядок перехода на МСФО (IFRS) 16 в соответствии с переходными положениями, установленными приложением С к МСФО (IFRS) 16.

В соответствии с пунктом 35 МСФО (IFRS) 16, если активы в форме права пользования относятся к классу основных средств, к которому арендатор применяет модель учета по переоцененной стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства», арендатор вправе принять решение о применении данной модели учета по переоцененной стоимости в отношении всех активов в форме права пользования, которые относятся к такому классу основных средств.

Таким образом, к активам в форме права пользования, относящимся к классу основных средств, учитываемых арендатором в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства» по переоцененной стоимости, арендатор:

может применять модель учета по переоцененной стоимости или

может принять решение о применении модели учета по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

В соответствии с пунктом B35 МСФО (IFRS) 16, если право на прекращение аренды имеется лишь у арендодателя, не подлежащий досрочному прекращению период аренды включает период, охватываемый опционом на прекращение аренды.

Соответственно, исходя из условий договора аренды, приведенных в вопросе, арендатор определяет срок аренды 5 лет.

В соответствии с пунктом B44 МСФО (IFRS) 16, если арендатор несет затраты в связи со строительством или проектированием базового актива, арендатор должен учитывать такие затраты в соответствии с другими применимыми стандартами, например, в соответствии с
МСФО (IAS) 16 «Основные средства».

Арендатору необходимо проанализировать, удовлетворяют ли произведенные затраты критериям признания основных средств, установленным МСФО (IAS) 16 «Основные средства».

В случае если затраты удовлетворяют требованиям МСФО (IAS) 16 «Основные средства», арендатор может их капитализировать и признать в учете в качестве объекта основных средств.

По произведенным неотделимым улучшениям, которые признаются объектами основных средств, начисляется амортизация по нормам, рассчитанным исходя из ожидаемого срока полезного использования объекта.

Определяя срок полезного использования необходимо принимать во внимание все факторы, перечисленные в пункте 56 МСФО (IAS) 16 «Основные средства», в том числе ограничения по
использованию актива, такие как истечение сроков соответствующих договоров аренды.

В случае если затраты не удовлетворяют требованиям МСФО (IAS) 16 «Основные средства», они признаются арендатором в составе расходов.

При определении НФО порядка бухгалтерского учета обеспечительных платежей по договорам аренды следует учитывать существенные условия данных договоров, определяющие правовую и экономическую сущность операций.

В случае если обеспечительный платеж по экономической сущности не является задатком, авансом и не предназначен для зачета в счет причитающихся арендатору платежей по договору, то указанный обеспечительный платеж по своему экономическому содержанию является прочими предоставленными средствами, размещаемыми на возвратной основе по договорам, отличным от договоров займа или банковского вклада, и отражается на балансовых счетах № 455-473 по дисконтированной стоимости.

При установлении порядка бухгалтерского учета прочих предоставленных средств НФО используют балансовые счета по учету прочих предоставленных средств (№ 455-473) и руководствуются Положением Банка России от 01.10.2015 № 493-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета некредитными финансовыми организациями операций по выдаче (размещению) денежных средств по договорам займа и договорам банковского вклада» и другими нормативными актами Банка России, регулирующими бухгалтерский учет в НФО.

Далее приведен пример порядка бухгалтерского учета обеспечительного платежа, перечисляемого юридическому лицу — нерезиденту по долгосрочному договору аренды.

НФО отражает перечисление обеспечительного платежа арендодателю следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета № 47310 «Прочие средства, предоставленные юридическим лицам — нерезидентам»

Кредит счета № 20501 «Расчетные счета в кредитных организациях».

Отражение налога на добавленную стоимость (далее — НДС) с суммы обеспечительного платежа, если он согласно налоговому законодательству подлежит налогообложению НДС:

Дебет счета № 60310 «Налог на добавленную стоимость, уплаченный»

Кредит счета № 47310 «Прочие средства, предоставленные юридическим лицам — нерезидентам» (лицевой счет по учету НДС).

Отражение НДС к вычету с суммы обеспечительного платежа:

Дебет счета № 60309 «Налог на добавленную стоимость, полученный»

Кредит счета № 60310 «Налог на добавленную стоимость, уплаченный».

Возврат прочих предоставленных средств в дату, установленную условиями договора, отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета № 20501 «Расчетные счета в кредитных организациях»

Кредит счета № 47310 «Прочие средства, предоставленные юридическим лицам — нерезидентам». 

Отражение восстановления НДС с суммы возвращенного обеспечительного платежа:

Дебет счета № 47310 «Прочие средства, предоставленные юридическим лицам — нерезидентам» (лицевой счет по учету НДС)

Кредит счета № 60309 «Налог на добавленную стоимость, полученный».

В соответствии с Приложением А МСФО (IFRS) 16 под арендой понимается договор или часть договора, согласно которому(ой) передается право пользования активом (базовый актив) в течение определенного периода в обмен на возмещение. Базовый актив в виде земельного участка, право на использование которого было предоставлено арендатору арендодателем, является объектом аренды.

С учетом требований пунктов 3 и 4 МСФО (IFRS) 16 базовый актив в виде земельного участка попадает в сферу применения указанного МСФО и в бухгалтерском учете НФО отражается в соответствии с требованиями Положения Банка России № 635-П.

Порядок классификации договоров аренды, а также бухгалтерские записи по отражению договоров аренды НФО — арендаторами приведены в главе 2 Положения Банка России № 635-П.

Порядок расчета ставки дисконтирования НФО при необходимости определяет в собственных стандартах экономического субъекта.

В соответствии с Приложением А МСФО (IFRS) 16 под ставкой привлечения дополнительных заемных средств арендатором понимается ставка процента, по которой на дату начала арендных отношений арендатор мог бы привлечь на аналогичный срок и при аналогичном обеспечении заемные средства, необходимые для получения актива со стоимостью, аналогичной стоимости актива в форме права пользования в аналогичных экономических условиях.

При определении ставки привлечения дополнительных заемных средств необходимо учитывать безрисковую ставку доходности, кредитные спрэды и характеристики базового актива.

В соответствии с пунктом 12 МСФО (IFRS) 16 применительно к договору, который в целом является договором аренды или отдельные компоненты которого являются договором аренды, организация должна учитывать каждый компонент аренды в рамках договора в качестве аренды отдельно от компонентов договора, не являющихся арендой, за исключением случаев, когда организация применяет упрощение практического характера, приведенное в пункте 15 МСФО (IFRS) 16.

Соответственно, НФО, принявшая решение о применении упрощения практического характера, вправе не выделять коммунальные услуги в качестве отдельного компонента договора аренды, а учитывать их в составе компонента аренды.

Применение упрощения практического характера, приведенного в пункте 15 МСФО (IFRS) 16, должно быть определено учетной политикой НФО в отношении каждого вида базовых активов.

Порядок классификации договоров аренды НФО приведен в главе 2 Положения Банка России № 635-П.

В соответствии с пунктом 2.12 Положения Банка России № 635-П решение о неприменении требований, предусмотренных пунктами 2.1 — 2.11 указанного Положения, для краткосрочной аренды и (или) аренды, в которой базовый актив имеет низкую стоимость, принимается арендатором.

В случае если арендатором принято решение о неприменении требований, предусмотренных пунктами 2.1 — 2.11 Положения Банка России № 635-П, то при классификации аренды в качестве краткосрочной стоимость базовых активов (в зависимости от вида полученного имущества) учитывается на внебалансовых счетах № 91507 «Основные средства, полученные по договорам аренды» или № 91508 «Другое имущество, полученное по договорам аренды» (пункт 2.12 Положения Банка России № 635-П).

В случае если помещение, полученное НФО в краткосрочную аренду, соответствует критериям признания основных средств, установленным Положением Банка России от 22.09.2015 № 492-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, инвестиционного имущества, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, имущества и (или) его годных остатков, полученных в связи с отказом страхователя (выгодоприобретателя) от права собственности на застрахованное имущество, в некредитных финансовых организациях», то стоимость указанного имущества учитывается на внебалансовом счете № 91507 «Основные средства, полученные по договорам аренды».

НФО, применяющая пункт 5 статьи 170 НК РФ, при формировании в бухгалтерском учете первоначальной стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) включает в нее сумму НДС, уплаченную контрагенту (поставщику).

В связи с выпуском ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» (на основе пункта 7) на дату начала аренды обязательство по договору аренды НФО, применяющая пункт 5 статьи 170 НК РФ, оценивает по приведенной стоимости арендных платежей с учетом НДС, не подлежащего возмещению из бюджета.

Разъяснение утратило силу с 07.08.2022 в связи с вступлением в силу изменений в ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», внесенных приказом Минфина России от 29.06.2022 № 101н «О внесении изменений в Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 „Бухгалтерский учет аренды“, утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16.10.2018 № 208н».

При перечислении суммы арендной платы арендатором осуществляется следующая бухгалтерская запись:

Дебет счета № 60311 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Кредит счета № 20501 «Расчетные счета в кредитных организациях».

В соответствии с пунктом 2.8 Положения Банка России № 635-П в дату уплаты арендных платежей арендатор отражает кредиторскую задолженность по текущему арендному платежу следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета № 60806 «Арендные обязательства»

Кредит счета № 60311 «Расчеты c поставщиками и подрядчиками».

При необходимости определив особенности ведения бухгалтерского и налогового учета в стандартах экономического субъекта, не позднее даты уплаты арендного платежа арендатор отражает НДС, уплаченный в составе арендного платежа по договору аренды за истекший месяц, следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета № 60310 «Налог на добавленную стоимость, уплаченный»

Кредит счета № 60311 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

НФО, применяющая пункт 5 статьи 170 НК РФ, на сумму уплаченного НДС уменьшает сумму обязательств по аренде следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета № 60806 «Арендные обязательства»

Кредит счета № 60310 «Налог на добавленную стоимость, уплаченный».

Разъяснение утратило силу с 07.08.2022 в связи с вступлением в силу изменений в ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», внесенных приказом Минфина России от 29.06.2022 № 101н «О внесении изменений в Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 „Бухгалтерский учет аренды“, утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16.10.2018 № 208н».

Не позднее даты уплаты арендного платежа арендатор отражает НДС, уплаченный в составе арендного платежа по договору аренды за истекший месяц, следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета № 60310 «Налог на добавленную стоимость, уплаченный»

Кредит счета № 60311 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

В случае если НФО применяет пункт 4 статьи 170 НК РФ и включает сумму НДС в стоимость основных средств и нематериальных активов, то на сумму уплаченного НДС НФО уменьшает сумму обязательств по аренде следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета № 60806 «Арендные обязательства»

Кредит счета № 60310 «Налог на добавленную стоимость, уплаченный».

При этом в соответствии с пунктом 6.9 приложения 2 к Положению Банка России от 02.09.2015 № 486-П «О Плане счетов бухгалтерского учета в некредитных финансовых организациях и порядке его применения» (далее — Положение Банка России № 486-П) и в целях соблюдения требований статьи 170 НК РФ по ведению раздельного учета сумм НДС НФО самостоятельно определяет в своей учетной политике порядок отражения в бухгалтерском учете сумм НДС в случае осуществления как облагаемых НДС, так и освобождаемых от налогообложения операций.

Разъяснение утратило силу с 07.08.2022 в связи с вступлением в силу изменений в ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», внесенных приказом Минфина России от 29.06.2022 № 101н «О внесении изменений в Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 „Бухгалтерский учет аренды“, утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16.10.2018 № 208н».

НФО — арендатор, применяющая пункт 4 статьи 170 НК РФ, на дату начала аренды обязательство по договору аренды оценивает по приведенной стоимости арендных платежей с учетом сумм НДС, рассчитанных в пропорции для целей ведения раздельного учета НДС.

При этом в соответствии с пунктом 6.9 приложения 2 к Положению Банка России № 486-П и в целях соблюдения требований статьи 170 НК РФ по ведению раздельного учета сумм НДС НФО — арендатор самостоятельно определяет в своей учетной политике порядок отражения в бухгалтерском учете сумм НДС в случае осуществления как облагаемых НДС, так и освобождаемых от налогообложения операций.

В случае изменения пропорции для целей ведения раздельного учета НДС НФО — арендатор может произвести переоценку арендного обязательства и результат переоценки отразить бухгалтерскими записями, приведенными в пункте 2.9 Положения Банка России № 635-П.

Разъяснение утратило силу с 07.08.2022 в связи с вступлением в силу изменений в ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», внесенных приказом Минфина России от 29.06.2022 № 101н «О внесении изменений в Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 „Бухгалтерский учет аренды“, утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16.10.2018 № 208н».

В случае если у арендодателя возникает финансовый результат от передачи базового актива в финансовую аренду, то на разницу между балансовой стоимостью объекта аренды, переданного в финансовую аренду, и дебиторской задолженностью по финансовой аренде НФО отражает бухгалтерскими записями:

признание дохода:

• Дебет счета № 61209 «Выбытие (реализация) имущества»
• Кредит счета № 71701 «Доходы по другим операциям» (в ОФР по символу 52501 «доходы от выбытия (реализации) инвестиционного имущества») или счета № 71801 «Доходы, связанные с операциями по обеспечению деятельности» (в ОФР по символу 54101 «доходы от выбытия (реализации) основных средств»);

признание расхода:

• Дебет счета № 71702 «Расходы по другим операциям» (в ОФР по символу 53501 «расходы по выбытию (реализации) инвестиционного имущества») или счета № 71802 «Расходы, связанные с обеспечением деятельности» (в ОФР по символу 55201 «расходы по выбытию (реализации) основных средств»)
• Кредит счета № 61209 «Выбытие (реализация) имущества».

НФО — арендодатель в расчет первоначальной оценки чистой инвестиции в аренду включает ожидаемые арендные платежи без учета НДС.

Сумму НДС, причитающуюся к получению от арендатора, НФО может отразить следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета № 60332 «Расчеты с покупателями и клиентами»

Кредит счета № 60309 «Налог на добавленную стоимость, полученный».

В случае если промежуточный арендодатель классифицирует договор субаренды в качестве операционной аренды, бухгалтерский учет таких договоров осуществляется промежуточным арендодателем с учетом требований главы 5 Положения Банка России № 635-П.

Переданное в аренду имущество, принадлежащее арендодателю на праве собственности, а также переданное в субаренду имущество, используемое промежуточным арендодателем на основании договора аренды, отражается на внебалансовых счетах по учету имущества, переданного в аренду, № 91501 «Основные средства, переданные в аренду» или № 91502 «Другое имущество, переданное в аренду» (в зависимости от вида передаваемого имущества).

Классифицируя субаренду, промежуточный арендодатель руководствуется требованиями пункта В58 МСФО (IFRS) 16 «Аренда», в соответствии с которым:

если главный договор аренды является краткосрочной арендой, субаренду необходимо классифицировать как операционную аренду;

если главный договор аренды не является краткосрочной арендой, то промежуточный арендодатель должен классифицировать субаренду на основании актива в форме права пользования, обусловленного главным договором аренды, а не на основании базового актива.

На дату начала субаренды промежуточный арендодатель:

прекращает признание актива в форме права пользования в той части, в которой передает его арендатору, и признает в бухгалтерском учете в соответствии с пунктами 4.1 и 4.2 Положения Банка России № 635-П дебиторскую задолженность в сумме, равной чистой инвестиции в аренду;

признает в составе прибылей или убытков разницу между балансовой стоимостью выбывшего актива в форме права пользования и чистой инвестицией в субаренду;

продолжает признание обязательства в отношении главного договора аренды в полной сумме.

В соответствии с пунктом 4.2 Положения Банка России № 635-П переданный на баланс арендатора базовый актив отражается на внебалансовом счете № 91506 «Имущество, переданное в финансовую аренду».

НФО — арендодатель может ежемесячно (независимо от периодичности поступления арендных платежей) в установленные договором аренды даты уплаты или не позднее последнего дня месяца отражать дебиторскую задолженность по арендному платежу следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета № 60332 «Расчеты с покупателями и клиентами»

Кредит счета № 47701 «Вложения в операции финансовой аренды».

Особенности ведения бухгалтерского и налогового учета арендодатель может при необходимости определить в стандартах экономического субъекта.