494-П

Денежные расчеты НФО с брокером при осуществлении новации с участием брокера отражаются с использованием счета № 30602 «Расчеты некредитных финансовых организаций — доверителей (комитентов) по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами» в соответствии с пунктом 3.12 приложения 2 к Положению Банка России № 486-П.

Согласно статье 414 «Прекращение обязательства новацией» Гражданского кодекса Российской Федерации обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами (новация), если иное не установлено законом или не вытекает из существа отношений.

При новации векселей НФО отражает в бухгалтерском учете:

— выбытие векселей, обязательства по которым прекращаются, в соответствии с главой 8 Положения Банка России № 494-П;

— первоначальное признание полученных в результате новации векселей в соответствии с главой 3 Положения Банка России № 494-П.

Согласно пункту 6.17 приложения 2 к Положению Банка России № 486-П доход, распределенный НФО — владельцу инвестиционных паев ЗПИФ в соответствии с правилами доверительного управления этим ЗПИФ, отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета № 60347 «Расчеты по начисленным доходам по акциям, долям, паям»

Кредит счета № 71505 «Доходы от операций с приобретенными долевыми ценными бумагами» (по символу отчета о финансовых результатах 34702 «доходы от участия в других организациях — резидентах», 34704 «доходы от участия в других организациях — нерезидентах» подраздела «Доходы от участия и доходы от операций с долями дочерних и ассоциированных хозяйственных обществ, кроме акционерных» или 34802 «доходы от участия в других организациях — резидентах», 34804 «доходы от участия в других организациях — нерезидентах» подраздела «Доходы от участия и доходы от операций с долями хозяйственных обществ, кроме акционерных» соответственно).

Получение указанного дохода от управляющей компании ЗПИФ на расчетный счет НФО (владельца инвестиционных паев ЗПИФ) в кредитной организации отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета № 20501 «Расчетные счета в кредитных организациях»

Кредит счета № 60347 «Расчеты по начисленным доходам по акциям, долям, паям».

Порядок бухгалтерского учета НФО операций с инвестиционными паями паевых инвестиционных фондов установлен Положением Банка России № 494-П. В соответствии с пунктом 2.2 Положения Банка России № 494-П НФО самостоятельно определяет — осуществляет она контроль над управлением паевым инвестиционным фондом или оказывает значительное влияние (или совместный контроль) на его деятельность в соответствии с МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» и МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия», введенными в действие на территории Российской Федерации.

В соответствии с указанными МСФО оценка только доли участия в объекте инвестиций не является достаточным действием для определения, осуществляет ли организация контроль или оказывает значительное влияние (или совместный контроль) на объект инвестиций.

Затраты, связанные с выбытием (реализацией) ценных бумаг, относящиеся к определенному договору (сделке) отражаются НФО бухгалтерской записью в соответствии с пунктом 8.6.3 Положения Банка России № 494-П.

НФО вправе отразить затраты, связанные с выбытием (реализацией) ценных бумаг и принятые к оплате или оплаченные до даты выбытия (реализации) ценных бумаг, с использованием счета № 50905 «Предварительные затраты по приобретению и выбытию (реализации) ценных бумаг» бухгалтерской записью:

Дебет счета № 50905 «Предварительные затраты по приобретению и выбытию (реализации) ценных бумаг»

Кредит счета по учету денежных средств или расчетов.

На дату выбытия (реализации) ценных бумаг затраты, связанные с выбытием (реализацией) ценных бумаг и отраженные на счете № 50905 «Предварительные затраты по приобретению и выбытию (реализации) ценных бумаг» списываются НФО бухгалтерской записью:

Дебет счета № 61210 «Выбытие (реализация) ценных бумаг»

Кредит счета № 50905 «Предварительные затраты по приобретению и выбытию (реализации) ценных бумаг».

В соответствии с пунктом 4.5.3 приложения 2 к Положению Банка России № 486-П, по договорам (сделкам) купли-продажи долевых ценных бумаг, по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора (сделки), при наступлении первой по сроку даты поставки или расчетов по договорам (сделкам) сумма сделки отражается НФО в валюте расчетов на балансовом счете № 47408 в корреспонденции со счетом № 47407. Например, в случае если сумма по договору указана в иностранной валюте, а оплата производится в российских рублях, то в номера лицевых счетов, открытых к счетам № 47407 и № 47408, включается трехзначный код валюты — российский рубль в соответствии с Общероссийским классификатором валют.

Переоценка обязательства (в российских рублях или в иностранной валюте) по оплате приобретаемых ценных бумаг, отраженного на счете № 47407, в результате изменения курса иностранной валюты отражается НФО бухгалтерскими записями в корреспонденции со счетом № 71511 «Доходы от операций с иностранной валютой» или счетом № 71512 «Расходы по операциям с иностранной валютой».

Погашение обязательства по оплате приобретенных ценных бумаг по мере осуществления расчетов отражается НФО бухгалтерской записью в соответствии с пунктом 3.8 Положения Банка России № 494-П.

При отражении в бухгалтерском учете договоров приобретения ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток или оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, по которым дата первоначального признания ценных бумаг не наступила на конец отчетного периода, и которые не являются производными финансовыми инструментами, бухгалтерский учет которых осуществляется в соответствии с Положением Банка России № 488-П, НФО руководствуется также пунктом 1.12 Положения Банка России № 494-П.

НФО осуществляют оценку справедливой стоимости ценных бумаг в порядке, определенном МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», введенным в действие на территории Российской Федерации (далее — МСФО (IFRS) 13).

НФО вправе использовать ценовой показатель на Фондовом рынке Московской биржи «рыночная 3», рассчитанный в соответствии с Приказом ФСФР России от 09.11.2010 № 10-65/пз-н «Об утверждении Порядка определения рыночной цены ценных бумаг, расчетной цены ценных бумаг, а также предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг в целях 23 главы Налогового кодекса Российской Федерации», в качестве оценки справедливой стоимости ценных бумаг в случае если рынок, на котором этот ценовой показатель определяется, является активным и основным (или наиболее выгодным) для данной НФО.

Методы оценки и исходные данные, используемые для получения данных оценок, НФО устанавливает в учетной политике.

Накопленная переоценка ценных бумаг отражается НФО, применяющими для оценки стоимости выбывающих (реализованных) эмиссионных ценных бумаг метод ФИФО (первоначально списывается стоимость ценных бумаг первых по дате поступления), на лицевых счетах счета второго порядка по учету переоценки ценных бумаг, открытых по каждой партии ценных бумаг. По одному выпуску ценных бумаг (по одному государственному номеру или ISIN) допускается на счетах по учету переоценки ценных бумаг этого выпуска наличие сальдо одновременно по дебету одного лицевого счета и по кредиту другого лицевого счета.

В соответствии с пунктом 19 МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», введенного в действие на территории Российской Федерации, НФО должна ретроспективно применять изменение в своей учетной политике метода расчета амортизированной стоимости долговых ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, с использованием метода ЭСП на метод расчета с использованием линейного метода признания процентного дохода в связи с вступлением в силу с 1 января 2018 года Указания Банка России № 4494-У, если эти изменения в учетной политике существенно влияют на бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Если изменения не оказывают существенное влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность, то НФО имеет право применять указанные изменения перспективно.

При этом на дату начала применения измененной учетной политики корректировка оценки амортизированной стоимости долговых ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, отражается НФО бухгалтерской записью:

Дебет счета № 10801 «Нераспределенная прибыль» (№ 10901 «Непокрытый убыток»)

Кредит счета по учету корректировок, увеличивающих стоимость долговых ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток; или 

Дебет счета по учету корректировок, уменьшающих стоимость долговых ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток

Кредит счета № 10801 «Нераспределенная прибыль» (№ 10901 «Непокрытый убыток»).

Одновременно НФО отражает корректировку накопленной переоценки справедливой стоимости долговых ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, бухгалтерской записью:

Дебет счета по учету переоценки долговых ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток — положительные разницы

Кредит счета № 10801 «Нераспределенная прибыль» (№ 10901 «Непокрытый убыток»); или

Дебет счета № 10801 «Нераспределенная прибыль» (№ 10901 «Непокрытый убыток»)

Кредит счета по учету переоценки долговых ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток — отрицательные разницы.

НФО вправе отразить указанные корректировки бухгалтерской записью на счете по учету корректировок, уменьшающих или увеличивающих стоимость долговых ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, в корреспонденции со счетом по учету переоценки долговых ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, без использования счета № 10801 «Нераспределенная прибыль» (№ 10901 «Непокрытый убыток»).

Для целей бухгалтерского учета условие об индексации номинала облигаций следует рассматривать как встроенный производный инструмент, неотделяемый от основного договора (далее — НВПИ), то есть в терминологии Международных стандартов финансовой отчетности тесно связанный с экономическим характеристиками и рисками основного договора.

В соответствии с пунктами 11 и AG33 МСФО (IAS) 39 в случае если производный инструмент, встроенный в финансовый актив, не является независимым, то в финансовой отчетности необходимо отражать весь инструмент целиком (основной договор и встроенный производный инструмент) по справедливой стоимости, изменения

Бухгалтерский учет российских депозитарных расписок осуществляется на соответствующих счетах второго порядка учета вложений в ценные бумаги в соответствии с видом ценных бумаг, на которые удостоверяют право собственности российские депозитарные расписки.

В соответствии с пунктом 1.10 Положения № 494-П по ценным бумагам, не относящимся к эмиссионным, либо ценным бумагам, не имеющим идентификационного кода ценной бумаги, аналитический учет должен обеспечивать получение информации по каждой ценной бумаге или партии ценных бумаг.

Учет российских депозитарных расписок следует осуществлять на лицевых счетах, отдельных от лицевых счетов, на которых осуществляется учет других видов ценных бумаг.

Порядок формирования резервов под обесценение определяется некредитной финансовой организацией в стандартах экономического субъекта с учетом требований Положения № 494-П, в котором установлен порядок отражения в бухгалтерском учете резерва под обесценение ценных бумаг.

Способ оценки ожидаемых кредитных убытков по долговым ценным бумагам НФО определяет (утверждает) в учетной политике, руководствуясь требованиями МСФО (IFRS) 9.

При оценке финансового состояния эмитента долговых ценных бумаг официально опубликованная годовая бухгалтерская отчетность за прошедший год может быть включена в состав исходных данных при оценке ожидаемых кредитных убытков по долговым ценным бумагам.

Передача ценных бумаг по договору репо у первоначального продавца отражается по дебету счета по учету ценных бумаг, переданных без прекращения признания, и по кредиту счета по учету ценных бумаг, с которого осуществляется передача ценных по договору репо, в соответствии с пунктом 9.7.1 Положения № 494-П. Одновременно по передаваемым ценным бумагам осуществляется перенос сумм переоценки, корректировок стоимости и резервов под обесценение ценных бумаг на соответствующие счета по учету переоценки, корректировки стоимости и резервов под обесценение ценных бумаг, переданных без прекращения признания.

Получение ценных бумаг по второй части договора репо отражается в соответствии с пунктом 9.8.3 Положения № 494-П. При этом суммы переоценки, корректировок стоимости и резервов под обесценение ценных бумаг, отраженные на соответствующих счетах для учета ценных бумаг, переданных без прекращения признания, на дату их возврата по второй части договора репо, переносятся на соответствующие счета второго порядка.

К ценным бумагам, приобретенным с дисконтом (по цене ниже их номинальной стоимости) в разные периоды и с разным размером дисконта, способ оценки выбывающих ценных бумаг «по средней стоимости» не применим

Бухгалтерский учет договоров репо осуществляется в соответствии с главой 9 Положения № 494-П. Пунктом 9.1 главы 9 Положения № 494-П установлено, что денежные средства, полученные (предоставленные) по первой части договора репо, отражаются на балансовых счетах по учету привлеченных (предоставленных) средств в порядке, установленном нормативными актами Банка России с учетом положений главы 9.

На основании профессионального суждения процентная ставка по договору репо сроком погашения более одного года может быть признана нерыночной, если она выходит за рамки диапазона значений рыночных ставок. В этом случае при отражении в бухгалтерском учете договора репо применяется рыночная процентная ставка в качестве ЭСП согласно требованиям, установленным Положением № 493-П и Положением Банка России от 05.11.2015 № 501-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета некредитными финансовыми организациями операций по привлечению денежных средств по договорам займа и кредитным договорам, операций по выпуску и погашению (оплате) облигаций и векселей».

В соответствии с пунктом 1.1 Положения № 494-П датой совершения операций по приобретению и выбытию (реализации) ценной бумаги является дата перехода прав собственности на ценную бумагу, определяемая в соответствии со статьей 29 Федерального закона от 22 апреля 1996 года № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» либо условиями договора, если это предусмотрено законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1.2 Положения № 494-П под первоначальным признанием ценной бумаги понимается отражение ценной бумаги на балансовых счетах в связи с приобретением на нее права собственности.

Порядок учета собственных акций, выкупленных у акционеров, порядок расчетов с акционерами по выплате дивидендов, а также операции репо с собственными акциями, не являются предметом рассмотрения Положения № 494-П.

Согласно пункту 1.2 Положения № 486-П в НФО, созданных в форме акционерного общества, собственные акции, выкупленные у акционеров отражаются на счете № 105 «Собственные доли уставного капитала (акции), выкупленные организацией» (далее — счет № 105). По дебету счета № 105 отражаются суммы выкупленных акций в сумме фактических затрат на их приобретение без изменения величины уставного капитала в корреспонденции со счетом по учету кассы (по физическим лицам) и с другими счетами по учету денежных средств, с расчетными счетами, со счетами по учету расчетов с акционерами.

По кредиту счета № 105 отражаются суммы: при уменьшении уставного капитала в корреспонденции со счетами по учету уставного капитала, по учету добавочного капитала и по учету нераспределенной прибыли; при продаже некредитной финансовой организацией выкупленных акций другим акционерам в корреспонденции со счетом по учету кассы (физическим лицам) и с другими счетами по учету денежных средств, с расчетными счетами, а также со счетами по учету добавочного капитала и по учету нераспределенной прибыли.

В пункте 1.2 Положения № 486-П корреспонденцией счетов к счету № 105 не предусмотрено отражение сделок репо с собственными акциями.

При необходимости НФО самостоятельно определяет в стандартах экономического субъекта порядок учета операций по учету сделок репо с собственными акциями и выплаты дивидендов по собственным акциям, которые были приобретены или проданы по сделкам репо.

В случае если НФО является первоначальным покупателем собственных акций по договору репо, бухгалтерский учет таких операций осуществляется с учетом главы 9 Положения № 494-П (пункт 9.12).

В случае если НФО является первоначальным продавцом выкупленных по договору репо у акционеров акций, отраженных на счете № 105, бухгалтерский учет таких операций осуществляется с учетом главы 9 Положения № 494-П.

|В целях отражения в учете движения выкупленных у акционеров акций НФО может открывать отдельные лицевые счета на счете № 105.

Порядок бухгалтерского учета договоров репо первоначальным покупателем и сделок (операций) с ценными бумагами, приобретенными по договору репо, установлен в пунктах 9.12 и 9.13 Положения № 494-П.

Ценные бумаги, полученные первоначальным покупателем по договору репо, отражаются на внебалансовом счете главы В плана счетов для НФО № 91314 «Ценные бумаги, полученные по операциям, совершаемым на возвратной основе» и не влияют на остатки по балансовым счетам раздела 5 главы А плана счетов для НФО, формирующиеся после списания ценных бумаг по сделкам продажи.

НФО самостоятельно устанавливает в учетной политике порядок отражения в учете выбытия ценных бумаг, классифицированных в разные категории в зависимости от бизнес-модели, используемой для управления ценными бумагами.

Вопрос об открытии в Плане счетов для НФО внебалансового счета для учета клиринговых сертификатов участия, полученных при внесении активов в имущественный пул, формируемый клиринговой организацией — центральным контрагентом, будет рассмотрен дополнительно.

До внесения изменений в Положение № 486-П КСУ необходимо учитывать на отдельном лицевом счете внебалансового счета № 91202 «Разные ценности и документы».

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по внесению денежных средств в пул и выводу денежных средств из пула, размещенный на сайте Московской биржи http://moex.com (далее — рекомендации биржи) в пунктах 1.1 и 1.2 для кредитных организаций, не противоречит Положению № 486-П.

Пункты 1.3, 2.1 и 2.2 рекомендаций биржи для кредитных организаций в части отражения операций в бухгалтерском учете на счетах Главы Д плана счетов для кредитных организаций, которая не содержится в Положении № 486-П, НФО не применяют.

Сделки репо с клиринговыми сертификатами участия (далее — КСУ) отражаются в учете в порядке, установленном главой 9 «О порядке бухгалтерского учета договоров репо» Положения № 494-П, за исключением бухгалтерских записей по движению ценных бумаг на счетах для учета ценных бумаг, переданных без прекращения признания (не осуществляются проводки по пунктам 9.7.1, 9.8.3, 9.10.1 для первоначального продавца и по пункту 9.16.2 для первоначального покупателя).

Бухгалтерский учет сделок репо с КСУ у первоначального продавца отражается с учетом следующего.

Исполнение первой части договора репо отражается в бухгалтерском учете следующими записями.

Передача КСУ:

Дебет счета № 91419 «Ценные бумаги, переданные по операциям, совершаемым на возвратной основе»

Кредит счета № 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи».

Начисление и уплата (получение) процентов по репо осуществляются в порядке, установленном для сделок репо в главе 9 Положения № 494-П.

Исполнение второй части договора репо отражается в бухгалтерском учете следующим образом.

Получение КСУ:

Дебет счета № 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи»

Кредит счета № 91419 «Ценные бумаги, переданные по операциям, совершаемым на возвратной основе».

Затраты, связанные с реализацией ценных бумаг, полученных по первой части договора репо, относятся в дату принятия их к оплате непосредственно на расходы следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета № 71504 «Расходы по операциям с приобретенными долговыми ценными бумагами» (по соответствующему символу ОФР подраздела «По операциям с приобретенными долговыми ценными бумагами, оцениваемыми по справедливой стоимости через прибыль или убыток») или № 71506 «Расходы по операциям с приобретенными долевыми ценными бумагами» (по соответствующему символу ОФР подраздела «Расходы по операциям с приобретенными долевыми ценными бумагами, оцениваемыми по справедливой стоимости через прибыль или убыток»)

Кредит счета по учету денежных средств или расчетов.

НФО самостоятельно устанавливает в учетной политике порядок применения способа ФИФО при списании ценных бумаг одного выпуска, классифицированных в разные категории.

Пунктом 1.2 Положения № 494-П установлено, что под первоначальным признанием ценной бумаги понимается отражение ценной бумаги на балансовых счетах в связи с приобретением на нее права собственности. Указанный подход соответствует статье 2 Федерального закона от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг», в которой установлено, что владелец ценных бумаг — это лицо, которому ценные бумаги принадлежат на праве собственности или ином вещном праве.

В соответствии с пунктом AG56 МСФО (IAS) 39 или с пунктом B3.1.6 МСФО (IFRS) 9, когда организация применяет метод учета по дате расчетов, она учитывает изменение справедливой стоимости подлежащего получению актива, которое возникает в течение периода между датой заключения сделки и датой расчетов, точно так же, как она учитывает приобретенный актив. Таким образом, по сделкам с ценными бумагами, осуществляемым на бирже в режиме Т+2, НФО сравнивает справедливую стоимость ценной бумаги на дату Т+2 со стоимостью ее приобретения, а разницу между справедливой стоимостью ценной бумаги на дату Т+2 и стоимостью ее приобретения в случае ее существенности отражает в составе прибыли или убытка в соответствии с пунктом 3.10 Положения № 494-П.

Если справедливая стоимость ценной бумаги при первоначальном признании не подтверждается котировкой активного рынка, то разница между справедливой стоимостью при первоначальном признании на дату Т+2 и стоимостью ее приобретения отражается в соответствии с пунктом 3.11 или 3.12 Положения № 494-П.

Согласно пункту 3.9 Положения № 494-П справедливой стоимостью ценной бумаги при первоначальном признании, как правило, является стоимость приобретения ценной бумаги (справедливая стоимость переданного возмещения). Разница между справедливой стоимостью и стоимостью приобретения ценных бумаг подлежит отражению в бухгалтерском учете в случае, если справедливая стоимость приобретаемых ценных бумаг при первоначальном признании существенно отличается от стоимости их приобретения. Критерии существенности утверждаются НФО в учетной политике.

Под стоимостью приобретения ценных бумаг понимаются затраты, понесенные НФО по сделке покупки ценных бумаг, включая дополнительные затраты, связанные с их приобретением, и стоимость производного финансового инструмента (далее — ПФИ), учитываемого согласно пункту 3.6 Положения № 494-П.

В целях расчета разницы между справедливой стоимостью и стоимостью приобретения ценной бумаги в соответствии с пунктом 3.9 Положения № 494-П за стоимость приобретения принимается цена сделки, включая дополнительные затраты и стоимость ПФИ.

В соответствии с пунктом 2.4 Положения № 494-П ценные бумаги, учитываемые на балансовом счете № 601 «Участие в дочерних и ассоциированных акционерных обществах, паевых инвестиционных фондах», подлежат проверке на обесценение. В случае наличия обесценения, по таким ценным бумагам создаются резервы под обесценение.

Формирование резерва под обесценение отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета № 71702 «Расходы по другим операциям» (по символу ОФР № 53304 «Расходы по формированию (доначислению) резервов под обесценение по другим активам, в том числе требованиям, и прочим операциям, не приносящим процентный доход»)

Кредит счета второго порядка «Резервы под обесценение», открытого к счету № 601 (счета № 60111-60115).

Восстановление (уменьшение ранее начисленного) резерва под обесценение отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета второго порядка «Резервы под обесценение», открытого к счету № 601

Кредит счета № 71701 «Доходы по другим операциям» (по символу ОФР № 52204 «По другим активам, в том числе требованиям, и прочим операциям, не приносящим процентный доход»).

В соответствии с пунктами AG56 МСФО (IAS) 39 или B3.1.6 МСФО (IFRS) 9, когда организация применяет метод учета по дате расчетов, она учитывает изменение справедливой стоимости подлежащего получению актива, которое возникает в течение периода между датой заключения сделки и датой расчетов, точно так же, как она учитывает приобретенный актив.

По сделкам с ценными бумагами, осуществляемым на бирже в режиме Т+n, организация сравнивает справедливую стоимость ценной бумаги на дату Т+n со стоимостью ее приобретения, а разницу между справедливой стоимостью ценной бумаги на дату Т+n и стоимостью ее приобретения отражает в составе прибыли или убытка в соответствии с пунктом 3.10 Положения № 494-П.

Если справедливая стоимость ценной бумаги при первоначальном признании не подтверждается котировкой активного рынка, то разница между справедливой стоимостью при первоначальном признании на дату Т+2 и стоимостью ее приобретения отражается в соответствии с пунктом 3.11 или 3.12 Положения № 494-П.

Пунктом 3.9 Положения № 494-П установлено, что разница между справедливой стоимостью и стоимостью приобретения ценных бумаг подлежит отражению в бухгалтерском учете в случае, если справедливая стоимость приобретаемых ценных бумаг при первоначальном признании существенно отличается от стоимости их приобретения. Критерии существенности утверждаются некредитной финансовой организацией в учетной политике.

Таким образом, в случае если разница между справедливой стоимостью и стоимостью приобретения ценных бумаг не является существенной, то бухгалтерские записи по пунктам 3.9-3.12 Положения № 494-П не отражаются.

Если справедливая стоимость долговой ценной бумаги при первоначальном признании не подтверждается котировкой активного рынка в отношении идентичной ценной бумаги или если для определения справедливой стоимости ценной бумаги не использовалась техника оценки, основанная исключительно на наблюдаемых на рынке данных, то после первоначального признания НФО относит разницу между справедливой стоимостью долговых ценных бумаг и ценой сделки, отраженную на отдельном лицевом счете по учету корректировок, увеличивающих или уменьшающих стоимость долговых ценных бумаг, на счета учета доходов или расходов в течение срока обращения долговых ценных бумаг в сумме, определенной НФО на основании собственного профессионального суждения, не реже одного раза в квартал на последний день отчетного периода, а также на дату полного или частичного выбытия (реализации, погашения) или списания долговых ценных бумаг. При этом НФО руководствуется пунктом AG76 МСФО (IAS) 39 или B5.1.2A МСФО (IFRS) 9 соответственно.

Сумма, относимая на увеличение доходов, отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета по учету корректировок, уменьшающих стоимость долговых ценных бумаг (лицевой счет для учета положительной разницы между справедливой стоимостью долговых ценных бумаг и ценой сделки при первоначальном признании)

Кредит счета № 71503 «Доходы (кроме процентных) от операций с приобретенными долговыми ценными бумагами» (по соответствующему символу ОФР подраздела «Доходы от разницы между справедливой стоимостью ценных бумаг при первоначальном признании и стоимостью приобретения долговых ценных бумаг (включая векселя)»).

Сумма, относимая на увеличение расходов, отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета № 71504 «Расходы по операциям с приобретенными долговыми ценными бумагами» (по соответствующему символу ОФР подраздела «Расходы по разнице между справедливой стоимостью ценных бумаг при первоначальном признании и стоимостью приобретения долговых ценных бумаг (включая векселя)»)

Кредит счета по учету корректировок, увеличивающих стоимость долговых ценных бумаг (лицевой счет для учета отрицательной разницы между справедливой стоимостью долговых ценных бумаг и ценой сделки при первоначальном признании).

На дату выбытия (реализации, досрочного погашения) долговых ценных бумаг, оцениваемых по амортизированной стоимости и учитываемых на счетах № 503 «Долговые ценные бумаги, удерживаемые до погашения», № 504 «Долговые ценные бумаги (кроме векселей), учитываемые по амортизированной стоимости, кроме оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, имеющихся в наличии для продажи, оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход и удерживаемых до погашения», № 514 «Векселя, удерживаемые до погашения», № 515 «Векселя, учитываемые по амортизированной стоимости, кроме оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, имеющихся в наличии для продажи, оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход и удерживаемых до погашения», сформированный ранее резерв под обесценение, подлежит восстановлению следующей бухгалтерской записью:

Дебет соответствующего счета учета резерва под обесценение

Кредит счета № 71201 «Доходы от восстановления резервов под обесценение»

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по выбытию (реализации, погашению) ценных бумаг установлен в главе 8 Положения № 494-П.

После отражения выручки от реализации долговых ценных бумаг и списания всех элементов, формирующих балансовую стоимость реализуемой долговой ценной бумаги, включая остатки по счетам корректировок, увеличивающих или уменьшающих ее стоимость, на счете № 61210 «Выбытие (реализация) ценных бумаг» формируется финансовый результат от операции, который подлежит списанию на счета доходов или расходов в соответствии с пунктом 8.6.5 Положения № 494-П следующими бухгалтерскими записями.

Положительный финансовый результат:

Дебет счета № 61210 «Выбытие (реализация) ценных бумаг»

Кредит счета № 71503 «Доходы (кроме процентных) от операций с приобретенными долговыми ценными бумагами» (по соответствующему символу ОФР раздела «Доходы (кроме процентных) от операций с приобретенными долговыми ценными бумагами»).

Отрицательный финансовый результат:

Дебет счета № 71504 «Расходы по операциям с приобретенными долговыми ценными бумагами» (по соответствующему символу ОФР раздела «Расходы (кроме процентных) по операциям с приобретенными долговыми ценными бумагами»)

Кредит счета № 61210 «Выбытие (реализация) ценных бумаг».

В соответствии с пунктом 1.4 Положения № 494-П расчет амортизированной стоимости осуществляется не реже одного раза в квартал на последний день отчетного периода.

НФО может осуществлять расчет амортизированной стоимости чаще, чем один раз в квартал. Периодичность расчета амортизированной стоимости при необходимости определяется (утверждается) в стандартах экономического субъекта.

Положение № 494-П не устанавливает требований осуществлять корректировку стоимости долговых ценных бумаг на дату выплаты эмитентом процентов или погашения купона. После выплаты эмитентом процентов (купона) корректировка стоимости долговых ценных бумаг может быть осуществлена на ближайшую отчетную дату бухгалтерскими записями в соответствии с пунктом 4.6 Положения № 494-П, если иная (более частая) периодичность расчета амортизированной стоимости не определена НФО в стандартах экономического субъекта.

Согласно пункту 1.11 Положения № 494-П бухгалтерский учет начисленного процентного дохода по долговым ценным бумагам ведется на отдельных лицевых счетах «Начисленные проценты (к получению)» (далее — лицевой счет по учету начисленных процентов к получению), открываемых на соответствующих балансовых счетах второго порядка раздела 5 «Операции с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами» плана счетов для НФО.

Подлежащий получению от эмитента купонный доход может быть учтен на одном лицевом счете «Начисленные проценты (к получению)» либо на двух разных лицевых счетах: в сумме, начисленной за период владения, на лицевом счете «Начисленные проценты (к получению)» и в сумме, уплаченной при приобретении, на лицевом счете выпуска (отдельной ценной бумаги или партии). Порядок отражения процентного дохода по долговым ценным бумагам на лицевых счетах определяется некредитной финансовой организацией самостоятельно в стандартах экономического субъекта.

Начисление процентного дохода по долговым ценным бумагам производится по дебету лицевого счета по учету начисленных процентов к получению в корреспонденции со счетом № 71001 «Процентные доходы» (пункт 4.2 Положения № 494-П).

При выбытии (реализации) долговых ценных бумаг в бухгалтерском учете подлежит отражению процентный доход, начисленный по дату выбытия (реализации) включительно (подпункт 4.1.2 Положения № 494-П).

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по реализации ценных бумаг установлен главой 8 Положения № 494-П. Согласно подпункту 8.6.3 Положения № 494-П при выбытии ценных бумаг отражается их списание со счетов по учету вложений в ценные бумаги (на стоимость ценной бумаги, включая процентный доход, премию и дисконт) в корреспонденции со счетом № 61210 «Выбытие (реализация) ценных бумаг».

Финансовый результат от реализации ценных бумаг подлежит отнесению на счета по учету доходов или расходов бухгалтерской записью в соответствии с подпунктом 8.6.5 Положения № 494-П.

В случае поступления причитающегося некредитной финансовой организации купонного дохода от эмитента по уже реализованным на дату выплаты ценным бумагам, такое поступление денежных средств отражается следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета по учету денежных средств или расчетов

Кредит счета № 71503 «Доходы (кроме процентных) от операций с приобретенными долговыми ценными бумагами».

Порядок списания сумм переоценки, корректировок и резерва под обесценение при выбытии ценных бумаг НФО определяет самостоятельно. Например, может применяться метод пропорционального списания сумм переоценки, корректировок и резерва под обесценение, относящихся к выбывающим ценным бумагам либо иной определенный НФО подход, обеспечивающий корректность формирования финансового результата.

Порядок расчета амортизированной стоимости ценных бумаг по методу ЭСП и порядок признания ЭСП рыночной некредитная финансовая организация определяет самостоятельно, применяя профессиональное суждение с учетом требований Положения № 494-П, МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» и МСФО (IFRS) 9.

Ключевая ставка Банка России может использоваться в качестве исходной информации для определения рыночной ставки.

В пунктах 1.4 и 1.4¹ Положения № 494-П установлено, что ЭСП для расчета амортизированной стоимости определяется в соответствии с МСФО (IAS) 39 или МСФО (IFRS) 9.

В соответствии с пунктом 9 МСФО (IAS) 39 и Приложением А к МСФО (IFRS) 9 в тех редких случаях, когда невозможно достоверно рассчитать потоки денежных средств или ожидаемый срок существования финансового инструмента (или группы финансовых инструментов), предприятие должно использовать данные по движению денежных средств, предусмотренные договором, на протяжении всего договорного срока финансового инструмента (или группы финансовых инструментов).

Порядок расчета ЭСП по долговым ценным бумагам НФО определяет самостоятельно в стандартах экономического субъекта с учетом требований Положения № 494-П, МСФО (IAS) 39 или МСФО (IFRS) 9 соответственно.

На дату первоначального признания при определении ЭСП в отношении долговых ценных бумаг, дата погашения которых по условиям выпуска будет в 2031-2032 годах и размер купона по которым определен только до конца 2017 года, НФО вправе применять процентную ставку, установленную на 2017 год, для расчета ожидаемых денежных потоков в период с 2018 года до 2032 года.

Также обращаем внимание, что НФО может применить требования пунктов 1.20 и 1.21 Положения Банка России от 01.10.2015 № 493-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета некредитными финансовыми организациями операций по выдаче (размещению) денежных средств по договорам займа и договорам банковского вклада» (далее — Положение № 493-П) в отношении применения метода ЭСП к договорам с плавающей процентной ставкой.

Согласно пункту 1.20 Положения № 493-П применяя метод ЭСП, НФО амортизирует процентные и прочие доходы и прочие расходы (затраты по сделке), включенные в расчет ЭСП, в течение ожидаемого срока действия договора. Суммы, являющиеся неотъемлемой частью ЭСП, могут амортизироваться в течение более короткого периода, если договор имеет плавающую процентную ставку и если эти суммы относятся к периоду до следующей даты пересмотра процентной ставки. В этом случае надлежащим периодом амортизации является период до следующей даты пересмотра процентной ставки.

Согласно пункту 1.21 Положения № 493-П по договору с плавающей процентной ставкой изменение процентных ставок будет приводить к изменению ЭСП в результате пересмотра потоков денежных средств. По договору с плавающей процентной ставкой на дату установления новой процентной ставки осуществляется пересмотр денежных потоков и пересчет ЭСП. Пересчет ЭСП осуществляется исходя из амортизированной стоимости, рассчитанной на дату установления новой процентной ставки, и ожидаемых денежных потоков. Дальнейший расчет амортизированной стоимости договора осуществляется с применением новой ЭСП.

Таким образом, на дату первоначального признания при определении ЭСП в отношении долговых ценных бумаг, дата погашения которых по условиям выпуска будет в 2031-2032 годах и размер купона по которым определен только до конца 2017 года, НФО вправе применить в качестве надлежащего периода амортизации период с даты приобретения до даты пересмотра размера купона (31.12.2017), а после установления нового купона по долговым ценным бумагам осуществить пересчет ЭСП и денежных потоков.

Порядок классификации и бухгалтерского учета долговых ценных бумаг, в том числе векселей, установлен в Положении № 494-П.

В случае если срок до погашения ценной бумаги с даты приобретения не превышает один год и разница между амортизированной стоимостью, рассчитанной с использованием метода эффективной ставки процента (далее — ЭСП), и амортизированной стоимостью, рассчитанной с использованием линейного метода признания процентного дохода, не является существенной, то метод ЭСП согласно пункту 1.4 Положения № 494-П может не применяться. Следовательно, при соблюдении этих условий для расчета амортизированной стоимости векселей со сроком погашения «не ранее» определенной в векселе даты, которая приходится на ближайшие 12 месяцев, может применяться линейный метод. Процентный доход (включая дисконт и премию) при применении линейного метода начисляется по ставке, установленной в векселе, равномерно с даты приобретения до даты погашения.

Применяя метод ЭСП, организация дисконтирует расчетные будущие денежные потоки на протяжении ожидаемого времени существования финансового инструмента (согласно определению ЭСП по МСФО (IAS) 39 и МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» (далее — МСФО (IFRS) 9).

Согласно пункту 1.6 Положения № 494-П используемые НФО методы определения амортизированной стоимости и справедливой стоимости утверждаются в учетной политике.

Таким образом, НФО самостоятельно в своей учетной политике утверждает методы определения амортизированной стоимости векселей, в том числе векселей со сроком погашения «не ранее» определенной в векселе даты.

В соответствии с требованиями Положения № 494-П векселя учитываются в качестве ценных бумаг соответствующих категорий на счетах раздела 5 плана счетов для НФО.

В Форме 0420002 «Бухгалтерский баланс некредитной финансовой организации» приложения 11 к Положению Банка России от 03.02.2016 № 532-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета «Порядок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности профессиональных участников рынка ценных бумаг, акционерных инвестиционных фондов, организаторов торговли, центральных контрагентов, клиринговых организаций, специализированных депозитариев инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда и негосударственного пенсионного фонда, управляющих компаний инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда и негосударственного пенсионного фонда, бюро кредитных историй, кредитных рейтинговых агентств, страховых брокеров» (далее — Положение № 532-П) (отчетность для НФО, применяющих МСФО (IFRS) 9), строка 1 «Денежные средства и их эквиваленты» отсутствует.

Для целей составления отчета по Форме 0420005 «Отчет о потоках денежных средств некредитной финансовой организации» приложения 41 к Положению № 532-П (отчетность для НФО, применяющих МСФО (IFRS) 9) векселя, удовлетворяющие критериям отнесения к денежным средствам и их эквивалентам, установленным в пункте 7 МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств», могут быть классифицированы как эквиваленты денежных средств.

Порядок начисления процентного дохода, в том числе дисконта, установленный главой 4 Положения № 494-П, относится ко всем категориям долговых ценных бумаг.

Сумма дисконта (для всех случаев, когда ценные бумаги приобретены по цене ниже номинала) подлежит отнесению на балансовый счет по учету процентных доходов равномерно в течение срока обращения долговой ценной бумаги бухгалтерской записью, установленной пунктом 4.3 Положения № 494-П.

Величина дисконта определяется как разница между номиналом и стоимостью приобретения облигации с учетом затрат, связанных с ее приобретением.

Величина премии определяется как разница между стоимостью приобретения облигации с учетом затрат, связанных с ее приобретением, и номиналом облигации.

Лицевые счета по учету переоценки, корректировок стоимости и резерва под обесценение ценных бумаг открываются в валюте Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 3.2 Положения № 494-П некредитная финансовая организация (далее — НФО) предварительные затраты, связанные с приобретением ценных бумаг, отражает на счете № 50905 «Предварительные затраты по приобретению и выбытию (реализации) ценных бумаг» в рублях по официальному курсу иностранной валюты на дату их осуществления.

На дату приобретения ценных бумаг (кроме ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток) стоимость предварительных затрат, учтенная на счете № 50905, переносится на счет № 47408 «Расчеты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и прочим договорам (сделкам), по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора (сделки)» в оценке в валюте номинала по курсу на дату осуществления предварительных затрат (пункт 3.4 Положения № 494-П).

Балансовая стоимость долговой ценной бумаги формируется по следующим счетам второго порядка к счетам первого порядка № 501 «Долговые ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток», № 502 «Долговые ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи, или долговые ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости через прочий совокупный доход», № 503 «Долговые ценные бумаги, удерживаемые до погашения», № 504 «Долговые ценные бумаги (кроме векселей), учитываемые по амортизированной стоимости, кроме оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, имеющихся в наличии для продажи, оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход и удерживаемых до погашения», № 512 «Векселя, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток», № 513 «Векселя, имеющиеся в наличии для продажи, или векселя, оцениваемые по справедливой стоимости через прочий совокупный доход», № 514 «Векселя, удерживаемые до погашения», № 515 "Векселя, учитываемые по амортизированной стоимости, кроме оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, имеющихся в наличии для продажи, оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход и удерживаемых до погашения:

счет по учету вложений в ценную бумагу,

счет по учету резерва под обесценение,

счет по учету корректировок, увеличивающих или уменьшающих стоимость ценной бумаги,

счет положительной или отрицательной переоценки.

В соответствии с пунктами 5.3 и 7.5 Положения № 494-П положительная переоценка определяется как превышение справедливой стоимости ценных бумаг данного выпуска (эмитента) на дату переоценки над их балансовой стоимостью, отрицательная переоценка определяется как превышение балансовой стоимости ценных бумаг данного выпуска (эмитента) над их справедливой стоимостью на дату переоценки.

Справедливой стоимостью ценных бумаг, выраженных в иностранной валюте, является рублевый эквивалент их справедливой стоимости в иностранной валюте по официальному курсу, установленному Банком России на дату проведения переоценки.

Сумма переоценки долевых ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, и имеющихся в наличии для продажи, включает в себя изменение справедливой стоимости указанных ценных бумаг в результате изменения официального курса иностранной валюты. Положение № 494-П не устанавливает требования отражать отдельно на счетах бухгалтерского учета изменение справедливой стоимости долевых ценных бумаг в результате изменения официального курса иностранной валюты.

Данный подход соответствует пункту 52 МСФО (IAS) 21 и пункту AG83 МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» (далее — МСФО (IAS) 39), в соответствии с которыми:

отсутствует требование раскрывать отдельно в бухгалтерской (финансовой) отчетности сумму курсовых разниц, возникающих в отношении долевых ценных бумаг, учтенных по справедливой стоимости через прибыль или убыток;

для финансовых активов, которые имеются в наличии для продажи и не являются монетарными статьями (например, долевые инструменты), доход или убыток по данным активам, который напрямую относится на прочий совокупный доход, включает валютный компонент.

Бухгалтерские записи при переоценке долевых ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, осуществляются в соответствии с пунктом 5.6 Положения № 494-П.

Бухгалтерские записи при переоценке долевых ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи, осуществляются в соответствии с пунктом 7.8 Положения № 494-П.

Валютная переоценка долговых ценных бумаг, в том числе по категориям ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток и имеющихся в наличии для продажи (оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход), подлежит признанию в составе прибыли и убытка в соответствии с МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов» (далее — МСФО (IAS) 21).

Валютная переоценка отражается следующими бухгалтерскими записями.

На сумму положительной валютной переоценки:

Дебет счета по учету вложений в ценные бумаги

Кредит счета № 71511 «Доходы от операций с иностранной валютой» (в ОФР по символам № 37201-37206).

На сумму отрицательной валютной переоценки:

Дебет счета № 71512 «Расходы по операциям с иностранной валютой» (в ОФР по символам № 47201-47206)

Кредит по учету вложений в ценные бумаги.

Согласно пункту 11 Положения Банка России от 02.09.2015 № 486-П «О Плане счетов бухгалтерского учета в некредитных финансовых организациях и порядке его применения» (далее — Положение № 486-П) переоценка средств в иностранной валюте осуществляется на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

Отражение суммы переоценки долговых ценных бумаг, определяемой как разница между справедливой стоимостью ценных бумаг на дату переоценки и балансовой стоимостью в соответствии с Положением № 494-П, осуществляется в бухгалтерском учете после отражения сумм валютной переоценки.

На 01.01.2017 оценка имеющихся финансовых активов производится в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» или МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты». Оценка справедливой стоимости осуществляется в соответствии с МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости».

На 01.01.2017 все имеющиеся ценные бумаги классифицируются и оцениваются в соответствии с требованиями Положения № 494-П и переносятся на соответствующие счета Плана счетов НФО.

По операциям, совершенным до 01.01.2017, по ранее приобретенным ценным бумагам, классифицируемым при переходе на ОСБУ в категорию «имеющихся в наличии для продажи» (по МСФО(IAS) 39) либо в категорию «оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход» (по МСФО (IFRS) 9) суммы переоценки, относящиеся к таким ценным бумагам, необходимо отразить в составе капитала на соответствующих счетах 10603 «Положительная переоценка ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи, или ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход» или 10605 «Отрицательная переоценка ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи, или ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход» Плана счетов согласно Положению Банка России от 02.09.2015 № 486-П «О Плане счетов бухгалтерского учета в некредитных финансовых организациях и порядке его применения» (с учетом изменений) в корреспонденции со счетами 10801 «Нераспределенная прибыль» или 10901 «Непокрытый убыток».

Критерии классификации долговых ценных бумаг в категорию «удерживаемые до погашения» установлены в пунктах 2.1.3, 6.1 и 6.2 Положения № 494-П. Если долговые ценные бумаги, удерживаемые до погашения, реализуются до срока их погашения и при этом не соблюдаются условия, перечисленные в пункте 6.2 Положения № 494-П, то такие ценные бумаги должны быть переклассифицированы в категорию «имеющиеся в наличии для продажи». При этом по этим долговым ценным бумагам в течение двух лет, следующих за годом такой переклассификации, запрещено формировать категорию «удерживаемые до погашения».

Инвестиции, удерживаемые до погашения — непроизводные финансовые активы с фиксированными или определимыми платежами и фиксированным сроком погашения, которые предприятие планирует и может удерживать до погашения (пункт 9 МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» (далее — МСФО (IAS) 39).

Если в результате изменения намерения или возможности предприятия инвестиция больше не удовлетворяет определению удерживаемой до погашения, необходимо переклассифицировать ее в категорию «имеющихся в наличии для продажи» и переоценить ее по справедливой стоимости (пункт 51 МСФО (IAS) 39).

Согласно пункту 5.1 Положения № 494-П (с учетом изменений) ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, не могут быть реклассифицированы и перенесены на другие балансовые счета первого порядка, за исключением случаев:

переноса на счет № 601 «Участие в дочерних и ассоциированных акционерных обществах, паевых инвестиционных фондах»;

в других случаях, когда такая реклассификация разрешается МСФО (IAS) 39.

Долговые ценные бумаги могут быть реклассифицированы из категории активов, оцениваемых по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка, но лишь в редких случаях (пункт 50B МСФО (IAS) 39).

Таким образом, при первоначальном признании долговые ценные бумаги могут быть классифицированы в категорию ценных бумаг, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, если соблюдены критерии классификации, установленные МСФО (IAS) 39 и пунктом 2.1.2 Положения № 494-П, и удерживаться в этой категории до момента погашения ценных бумаг.

Требования пункта 2.1.4 Положения № 494-П о порядке классификации ценных бумаг в категорию «имеющихся в наличии для продажи» по остаточному признаку (для случая, если организация не определилась с намерениями в отношении приобретаемых ценных бумаг на дату их первоначального признания) соответствуют пункту 9 МСФО (IAS) 39, в котором установлено следующее:

«Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, — непроизводные финансовые активы, которые классифицируются, как имеющиеся в наличии для продажи, и не классифицируются как (a) займы и дебиторская задолженность, (b) инвестиции, удерживаемые до погашения, или © финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка».

Таким образом, некредитные финансовые организации (далее — НФО), применяющие МСФО (IAS) 39, должны классифицировать ценные бумаги в соответствующие категории, установленные Положением № 494-П, и осуществлять переоценку ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи, в порядке, установленном главой 7 Положения № 494-П (с отражением переоценки на счетах капитала).

Положение № 494-П устанавливает порядок бухгалтерского учета операций с ценными бумагами в соответствии с МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» (далее — МСФО 39). Пунктом 1.2 Положения № 494-П установлено, что под первоначальным признанием ценной бумаги понимается отражение ценной бумаги на балансовых счетах в связи с приобретением на нее права собственности. Указанный подход соответствует статье 2 Федерального закона от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг», в которой установлено, что владелец ценных бумаг — это лицо, которому ценные бумаги принадлежат на праве собственности или ином вещном праве.

Требования Положения № 494-П не могут противоречить Федеральному закону № 39 -ФЗ «О рынке ценных бумаг», поэтому Положение № 494 -П предусматривает учет ценных бумаг по дате переход а права собственности на ценные бумаги, а не по дате сделки.

Расчет рабочих дней начинается после даты заключения сделки (Т), т.е. первым рабочим днем является следующий рабочий день после даты заключения сделки (Т+1), вторым — второй рабочий день после даты заключения следки (Т+2) и т.д.

В соответствии с Положением № 488-П срок «не ранее третьего рабочего дня после дня заключения договора» применяется к дате поставки базового актива. Пример отражения сделки купли-продажи ценных бумаг приведен в Приложении 4 Положения № 488-П.

Условия прекращения признания ценных бумаг установлены пунктом 1.7 Положения № 494-П:

«В целях настоящего Положения под прекращением признания ценной бумаги понимается списание ценной бумаги с учета на балансовых счетах в результате выбытия (реализации) в связи с передачей прав собственности на ценную бумагу, погашением ценной бумаги либо невозможностью реализации прав, закрепленных ценной бумагой, а также в других случаях, когда выполняются предусмотренные Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 39 „Финансовые инструменты: признание и оценка“ критерии для прекращения признания ценных бумаг.».

Порядок учета выбытия (реализации) ценных бумаг будет применяться только в случае выполнения условий прекращения признания.

Положением 494-П не предусмотрено применение прямых проводок. Порядок отражения в учете операций по приобретению ценных бумаг отражен в главе 3 с применением счетов 47407 и 47408. Указанное в вопросе письмо не распространяется на НФО.

В соответствии с Положением Банка России от 18.11.2015 № 505-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, некредитными финансовыми организациями»:

«4.1. Доверительный управляющий отражает активы и обязательства, находящиеся в доверительном управлении, а также возникающие по ним доходы и расходы, в главе Б Плана счетов (отдельный баланс), используя номера балансовых счетов главы А Плана счетов. Обособление активов и обязательств, находящихся в доверительном управлении, а также возникающих по ним доходов и расходов, обеспечивается в аналитическом учете путем указания в номере лицевого счета признака доверительного управления — 2. Организация аналитического учета также должна обеспечивать раздельный учет по каждому договору доверительного управления.

4.2. Отражение на счетах бухгалтерского учета операций с имуществом, полученным в доверительное управление, переоценки и обесценения этого имущества, а также доходов и расходов от операций с этим имуществом осуществляется в порядке, установленном нормативными актами Банка России, регулирующими порядок бухгалтерского учета операций с этим имуществом, при соблюдении положений учетной политики, утвержденной учредителем управления, с учетом требований настоящего Положения.»

В соответствии с требованиями МСФО доходы и расходы от переоценки ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, должны отражаться в отчете о финансовых результатах отдельно от финансового результата от (выбытия) реализации ценных бумаг.

Согласно таблиц группировки счетов бухгалтерского учета и символов отчета о финансовых результатах: в отчете о финансовых результатах символы 331 и 332 частично, в соответствии с экономическим смыслом, входят в статьи «чистая реализованная прибыль (убыток) от операций с финансовыми активами, оцениваемыми по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка» и «чистое изменение в нереализованных прибылях (убытках) от операций с финансовыми активами, оцениваемыми по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка»; в Примечании «Доходы за вычетом расходов (расходы за вычетом доходов) по операциям с финансовыми инструментами, оцениваемыми по справедливой стоимости, изменение которой отражается в составе прибыли или убытка» символ 331 входит в графу «Доходы за вычетом расходов (расходы за вычетом доходов) от торговых операций», а символ 332 — в графу «Доходы за вычетом расходов (расходы за вычетом доходов) от переоценки».

Согласно таблиц группировки счетов бухгалтерского учета и символов отчета о финансовых результатах: в отчете о финансовых результатах символы 331 и 332 частично, в соответствии с экономическим смыслом, входят в статьи «чистая реализованная прибыль (убыток) от операций с финансовыми активами, оцениваемыми по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка» и «чистое изменение в нереализованных прибылях (убытках) от операций с финансовыми активами, оцениваемыми по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка»; в Примечании «Доходы за вычетом расходов (расходы за вычетом доходов) по операциям с финансовыми инструментами, оцениваемыми по справедливой стоимости, изменение которой отражается в составе прибыли или убытка» символ 331 входит в графу «Доходы за вычетом расходов (расходы за вычетом доходов) от торговых операций», а символ 332 — в графу «Доходы за вычетом расходов (расходы за вычетом доходов) от переоценки».

Согласно пункту 52 МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют» не требуется раскрывать сумму курсовых разниц возникающих в отношении финансовых инструментов, учтенных по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IAS) 39 или МСФО (IFRS) 9. Справедливой стоимостью ценных бумаг, выраженных в иностранной валюте, является рублевый эквивалент справедливой стоимости в иностранной валюте по официальному курсу, установленному Банком России на дату проведения переоценки (пункт 5.3 Положения № 494-П).

По ценным бумагам, оцениваемым по справедливой стоимости через прибыль или убыток, переоценка отражается в бухгалтерском учете в соответствии с пунктом 5.6 Положения № 494-П.

В соответствии с пунктом 8.1 Положения № 494-П финансовый результат при выбытии ценной бумаги определяется как разница между стоимостью ценной бумаги, отраженной в бухгалтерском учете на дату выбытия, и стоимостью возмещения, получаемого при выбытии (реализации) или погашении ценной бумаги.

Данное требование соответствует пункту 26 МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»:

«При прекращении признания финансового актива в полном объеме разница между

(a) балансовой стоимостью и

(b) суммой (i) полученного возмещения (включая новые полученные активы за вычетом новых принятых обязательств) и (ii) накопленного дохода или убытка, признанного в составе прочего совокупного дохода (см. пункт 55 (b), должна быть признана в составе прибыли или убытка.»

Если контрагентами достигнута договоренность об урегулировании требований и обязательств по неисполненному договору репо за счет ценных бумаг, переданных по первой части договора репо, операции по его исполнению отражаются в бухгалтерском учете у первоначального продавца как реализация ценных бумаг в соответствии с главой 8 Положения № 494-П с учетом пункта 9.11 указанного Положения.

Порядок отражения финансового результата по неисполненному договору репо при урегулировании требований и обязательств при необходимости определяется (утверждается) некредитной финансовой организацией в стандартах экономического субъекта.

Положение № 488-П не устанавливает порядок бухгалтерского учета договоров купли-продажи ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости, по которым дата расчетов не совпадает с датой заключения договора, если указанный договор не попадает в сферу применения Положения № 488-П. В соответствии с пунктом 5.2.2 Положения № 488-П по сделкам, связанным с реализацией ценных бумаг, справедливая стоимость производного финансового инструмента списывается с соответствующего балансового счета в корреспонденции со счетом № 61210 «Выбытие (реализация) ценных бумаг». В Приложении 4 к Положению № 488-П приведен порядок бухгалтерских записей для случая, когда дата поставки ценных бумаг позже даты получения денежных средств (дата расчетов) по договору.

Согласно пункту 3.2 Положения 494-П учет предварительных затрат, связанных с приобретением ценных бумаг, ведется в рублях по официальному курсу на дату их осуществления. Пунктом 3.4 установлено, что если затраты, связанные с приобретением ценных бумаг, осуществляются в валюте, отличной от валюты номинала, то такие затраты переводятся в валюту номинала по официальному курсу на дату их осуществления или по кросс-курсу исходя из официальных курсов, установленных для соответствующих валют.

Порядок, установленный пунктом 1.12 Положения № 494-П применяется только в случае, когда по заключенному договору приобретения ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток или имеющихся в наличии для продажи, дата первоначального признания ценных бумаг не наступила на конец отчетного периода, и указанный договор не попадает в сферу применения Положения № 488-П.

В соответствии с пунктом 10 Приложения 2 к Положению № 486-П требования и обязательства учитываются на счетах главы Г с даты заключения соответствующих договоров (сделок) до даты прекращения признания или до наступления первой по срокам даты расчетов или поставки (даты прекращения требований и обязательств в случае их прекращения иным способом).

Бухгалтерские записи по счету 61210 «Выбытие (реализация) ценных бумаг» осуществляются в рублях.

Положение 494-П устанавливает единый порядок отражения процентного дохода по долговым ценным бумагам для всех категорий бумаг в целях корректного отражения в ОФР процентного дохода, который должен быть отражен отдельно.

Положение 494-П не регулирует вопросы налогового учета. Метод списания ценных бумаг на счета по учету ценных бумаг, переданных по договорам РЕПО без прекращения признания, НФО определяет самостоятельно с стандартах экономического субъекта.

Ценные бумаги учитываются на новых счетах бухгалтерского учета по стоимости, по которой они числились на счетах до переноса на счета без прекращения признания.

В соответствии с пунктом 1.9 Положения № 494-П в бухгалтерском учете подлежат отражению операции по каждому договору вне зависимости от места и способа их совершения (непосредственно на бирже, через посредника или самостоятельно по внебиржевому договору). Сальдирование финансовых результатов (доходов и расходов) по разным договорам на приобретение и реализацию ценных бумаг, а также реинвестированной посредником выручки от реализации не допускается.

Положение 494-П не устанавливает требований к аналитическому учету на счетах доходов и расходов. Принятый некредитной финансовой организацией порядок аналитического учета по счетам учета ценных бумаг и доходов и расходов должен обеспечивать выполнение требования пункта 1.9 Положения № 494-П.

Порядок, установленный пунктом 1.12 Положения № 494-П применяется только в случае, когда по заключенному договору приобретения ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток или имеющихся в наличии для продажи, дата первоначального признания ценных бумаг не наступила на конец отчетного периода, и указанный договор не попадает в сферу применения Положения № 488-П.

В соответствии с пунктом 10 Приложения 2 к Положению № 486-П требования и обязательства учитываются на счетах главы Г с даты заключения соответствующих договоров (сделок) до даты прекращения признания или до наступления первой по срокам даты расчетов или поставки (даты прекращения требований и обязательств в случае их прекращения иным способом).