Разъяснения по вопросам, связанным с применением Положения Банка России от 01.10.2015 № 494-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета операций с ценными бумагами в некредитных финансовых организациях» (далее – Положение № 494-П)

№ п/п Вопрос Разъяснения Банка России
1 2 3
1

На каких счетах и символах ОФР отражается валютная переоценка (курсовая разница) по долговым ценным бумагам, номинированным в иностранной валюте?

Просим разъяснить порядок переоценки долговых ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, категорий «оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток» и «имеющихся в наличии для продажи (оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход)».

Валютная переоценка долговых ценных бумаг, в том числе по категориям ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток и имеющихся в наличии для продажи (оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход), подлежит признанию в составе прибыли и убытка в соответствии с МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов» (далее – МСФО (IAS) 21).

Валютная переоценка отражается следующими бухгалтерскими записями.

На сумму положительной валютной переоценки:

Дебет счета по учету вложений в ценные бумаги

Кредит счета № 71511 «Доходы от операций с иностранной валютой» (в ОФР по символам № 37201-37206).

На сумму отрицательной валютной переоценки:

Дебет счета № 71512 «Расходы по операциям с иностранной валютой» (в ОФР по символам № 47201-47206)

Кредит по учету вложений в ценные бумаги.

Согласно пункту 11 Положения Банка России от 02.09.2015 № 486-П «О Плане счетов бухгалтерского учета в некредитных финансовых организациях и порядке его применения» (далее – Положение № 486-П) переоценка средств в иностранной валюте осуществляется на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

Отражение суммы переоценки долговых ценных бумаг, определяемой как разница между справедливой стоимостью ценных бумаг на дату переоценки и балансовой стоимостью в соответствии с Положением № 494-П, осуществляется в бухгалтерском учете после отражения сумм валютной переоценки.

2 Просим пояснить порядок определения суммы переоценки долевых ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток и имеющихся в наличии для продажи. Каким образом отражается в учете изменение справедливой стоимости долевых ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, в связи с изменениями официального курса валют по отношению к рублю?

В соответствии с пунктами 5.3 и 7.5 Положения № 494-П положительная переоценка определяется как превышение справедливой стоимости ценных бумаг данного выпуска (эмитента) на дату переоценки над их балансовой стоимостью, отрицательная переоценка определяется как превышение балансовой стоимости ценных бумаг данного выпуска (эмитента) над их справедливой стоимостью на дату переоценки.

Справедливой стоимостью ценных бумаг, выраженных в иностранной валюте, является рублевый эквивалент их справедливой стоимости в иностранной валюте по официальному курсу, установленному Банком России на дату проведения переоценки.

Сумма переоценки долевых ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, и имеющихся в наличии для продажи, включает в себя изменение справедливой стоимости указанных ценных бумаг в результате изменения официального курса иностранной валюты. Положение № 494-П не устанавливает требования отражать отдельно на счетах бухгалтерского учета изменение справедливой стоимости долевых ценных бумаг в результате изменения официального курса иностранной валюты.

Данный подход соответствует пункту 52 МСФО (IAS) 21 и пункту AG83 МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» (далее – МСФО (IAS) 39), в соответствии с которыми:

отсутствует требование раскрывать отдельно в бухгалтерской (финансовой) отчетности сумму курсовых разниц, возникающих в отношении долевых ценных бумаг, учтенных по справедливой стоимости через прибыль или убыток;

для финансовых активов, которые имеются в наличии для продажи и не являются монетарными статьями (например, долевые инструменты), доход или убыток по данным активам, который напрямую относится на прочий совокупный доход, включает валютный компонент.

Бухгалтерские записи при переоценке долевых ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, осуществляются в соответствии с пунктом 5.6 Положения № 494-П.

Бухгалтерские записи при переоценке долевых ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи, осуществляются в соответствии с пунктом 7.8 Положения № 494-П.

3 В абзаце 2 пункта 4.1.4 Положения № 494-П используется термин «балансовая стоимость». Просим пояснить, на каких счетах плана счетов для НФО формируется балансовая стоимость долговой ценной бумаги?

Балансовая стоимость долговой ценной бумаги формируется по следующим счетам второго порядка к счетам первого порядка № 501 «Долговые ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток», № 502 «Долговые ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи, или долговые ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости через прочий совокупный доход», № 503 «Долговые ценные бумаги, удерживаемые до погашения», № 504 «Долговые ценные бумаги (кроме векселей), учитываемые по амортизированной стоимости, кроме оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, имеющихся в наличии для продажи, оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход и удерживаемых до погашения», № 512 «Векселя, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток», № 513 «Векселя, имеющиеся в наличии для продажи, или векселя, оцениваемые по справедливой стоимости через прочий совокупный доход», № 514 «Векселя, удерживаемые до погашения», № 515 «Векселя, учитываемые по амортизированной стоимости, кроме оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, имеющихся в наличии для продажи, оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход и удерживаемых до погашения:

счет по учету вложений в ценную бумагу,

счет по учету резерва под обесценение,

счет по учету корректировок, увеличивающих или уменьшающих стоимость ценной бумаги,

счет положительной или отрицательной переоценки.

4

Согласно пункту 3.2 Положения № 494-П учет предварительных затрат на счете № 50905 «Предварительные затраты по приобретению и выбытию ценных бумаг» ведется в рублях по официальному курсу на дату их осуществления.

При этом согласно пункту 3.4 Положения № 494-П если затраты, связанные с приобретением ценных бумаг, осуществляются в валюте, отличной от валюты номинала, то такие затраты переводятся в валюту номинала по официальному курсу на дату их осуществления.

Просим разъяснить, как с учетом требований пунктов 3.2 и 3.4 Положения № 494-П следует учитывать предварительные затраты, если они выражены в иностранной валюте, соответствующей валюте номинала приобретаемых ценных бумаг? Следует ли в данном случае вести учет на счете № 50905 в рублях?

В соответствии с пунктом 3.2 Положения № 494-П некредитная финансовая организация (далее – НФО) предварительные затраты, связанные с приобретением ценных бумаг, отражает на счете № 50905 «Предварительные затраты по приобретению и выбытию (реализации) ценных бумаг» в рублях по официальному курсу иностранной валюты на дату их осуществления.

На дату приобретения ценных бумаг (кроме ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток) стоимость предварительных затрат, учтенная на счете № 50905, переносится на счет № 47408 «Расчеты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и прочим договорам (сделкам), по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора (сделки)» в оценке в валюте номинала по курсу на дату осуществления предварительных затрат (пункт 3.4 Положения № 494-П).

5 Просьба уточнить, допустимо ли открывать лицевые счета по переоценке, резерву под обесценение и корректировкам стоимости по ценным бумагам, номинированным в иностранной валюте, с использованием того же кода иностранной валюты? Лицевые счета по учету переоценки, корректировок стоимости и резерва под обесценение ценных бумаг открываются в валюте Российской Федерации.
6 Каким образом определяется (рассчитывается) величины дисконта и премии по долговым ценным бумагам: с учетом затрат, входящих в стоимость их приобретения или без учета затрат?

Величина дисконта определяется как разница между номиналом и стоимостью приобретения облигации с учетом затрат, связанных с ее приобретением.

Величина премии определяется как разница между стоимостью приобретения облигации с учетом затрат, связанных с ее приобретением, и номиналом облигации.

7

Просьба пояснить, распространяется ли требование пункта 4.1.3 Положения № 494-П о расчете суммы дисконта на долговые ценные бумаги, учитываемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, в случае, если указанный дисконт не предусмотрен выпуском ценной бумаги (т.е. в случаях, когда превышение номинальной стоимости бумаги над стоимостью приобретения объясняется конъектурой рынка, а не условиями выпуска)?

Допустимо ли учитывать дисконт только по ценным бумагам, по которым он предусмотрен эмитентом (и, соответственно, вести расчет в зависимости от суммы изначального дисконта при выпуске и срока до погашения)?

Порядок начисления процентного дохода, в том числе дисконта, установленный главой 4 Положения № 494-П, относится ко всем категориям долговых ценных бумаг.

Сумма дисконта (для всех случаев, когда ценные бумаги приобретены по цене ниже номинала) подлежит отнесению на балансовый счет по учету процентных доходов равномерно в течение срока обращения долговой ценной бумаги бухгалтерской записью, установленной пунктом 4.3 Положения № 494-П.

8

Возможно ли векселя со сроком погашения по предъявлении не ранее определенной даты, которые предъявляются в банк не позднее чем через 2 месяца после приобретения, учитывать не как ценные бумаги, а как денежные эквиваленты? Можно ли по таким векселям не применять метод ЭСП?

Каким образом отражаются в отчетности векселя, удовлетворяющие критериям отнесения к денежным средствам и их эквивалентам?

Порядок классификации и бухгалтерского учета долговых ценных бумаг, в том числе векселей, установлен в Положении № 494-П.

В случае если срок до погашения ценной бумаги с даты приобретения не превышает один год и разница между амортизированной стоимостью, рассчитанной с использованием метода эффективной ставки процента (далее – ЭСП), и амортизированной стоимостью, рассчитанной с использованием линейного метода признания процентного дохода, не является существенной, то метод ЭСП согласно пункту 1.4 Положения № 494-П может не применяться. Следовательно, при соблюдении этих условий для расчета амортизированной стоимости векселей со сроком погашения «не ранее» определенной в векселе даты, которая приходится на ближайшие 12 месяцев, может применяться линейный метод. Процентный доход (включая дисконт и премию) при применении линейного метода начисляется по ставке, установленной в векселе, равномерно с даты приобретения до даты погашения.

Применяя метод ЭСП, организация дисконтирует расчетные будущие денежные потоки на протяжении ожидаемого времени существования финансового инструмента (согласно определению ЭСП по МСФО (IAS) 39 и МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» (далее – МСФО (IFRS) 9).

Согласно пункту 1.6 Положения № 494-П используемые НФО методы определения амортизированной стоимости и справедливой стоимости утверждаются в учетной политике.

Таким образом, НФО самостоятельно в своей учетной политике утверждает методы определения амортизированной стоимости векселей, в том числе векселей со сроком погашения «не ранее» определенной в векселе даты.

В соответствии с требованиями Положения № 494-П векселя учитываются в качестве ценных бумаг соответствующих категорий на счетах раздела 5 плана счетов для НФО.

В Форме 0420002 «Бухгалтерский баланс некредитной финансовой организации» приложения 11 к Положению Банка России от 03.02.2016 № 532-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета «Порядок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности профессиональных участников рынка ценных бумаг, акционерных инвестиционных фондов, организаторов торговли, центральных контрагентов, клиринговых организаций, специализированных депозитариев инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда и негосударственного пенсионного фонда, управляющих компаний инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда и негосударственного пенсионного фонда, бюро кредитных историй, кредитных рейтинговых агентств, страховых брокеров» (далее – Положение № 532-П) (отчетность для НФО, применяющих МСФО (IFRS) 9), строка 1 «Денежные средства и их эквиваленты» отсутствует.

Для целей составления отчета по Форме 0420005 «Отчет о потоках денежных средств некредитной финансовой организации» приложения 41 к Положению № 532-П (отчетность для НФО, применяющих МСФО (IFRS) 9) векселя, удовлетворяющие критериям отнесения к денежным средствам и их эквивалентам, установленным в пункте 7 МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств», могут быть классифицированы как эквиваленты денежных средств.

9 Просим пояснить порядок расчета ЭСП по долговым ценным бумагам со сроком погашения в 2031-2032 годах, по которым размер купона (процентного дохода) не определен на весь срок их обращения, а только на 2017 год?

В пунктах 1.4 и 1.41 Положения № 494-П установлено, что ЭСП для расчета амортизированной стоимости определяется в соответствии с МСФО (IAS) 39 или МСФО (IFRS) 9.

В соответствии с пунктом 9 МСФО (IAS) 39 и Приложением А к МСФО (IFRS) 9 в тех редких случаях, когда невозможно достоверно рассчитать потоки денежных средств или ожидаемый срок существования финансового инструмента (или группы финансовых инструментов), предприятие должно использовать данные по движению денежных средств, предусмотренные договором, на протяжении всего договорного срока финансового инструмента (или группы финансовых инструментов).

Порядок расчета ЭСП по долговым ценным бумагам НФО определяет самостоятельно в стандартах экономического субъекта с учетом требований Положения № 494-П, МСФО (IAS) 39 или МСФО (IFRS) 9 соответственно.

На дату первоначального признания при определении ЭСП в отношении долговых ценных бумаг, дата погашения которых по условиям выпуска будет в 2031-2032 годах и размер купона по которым определен только до конца 2017 года, НФО вправе применять процентную ставку, установленную на 2017 год, для расчета ожидаемых денежных потоков в период с 2018 года до 2032 года.

Также обращаем внимание, что НФО может применить требования пунктов 1.20 и 1.21 Положения Банка России от 01.10.2015 № 493-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета некредитными финансовыми организациями операций по выдаче (размещению) денежных средств по договорам займа и договорам банковского вклада» (далее – Положение № 493-П) в отношении применения метода ЭСП к договорам с плавающей процентной ставкой.

Согласно пункту 1.20 Положения № 493-П применяя метод ЭСП, НФО амортизирует процентные и прочие доходы и прочие расходы (затраты по сделке), включенные в расчет ЭСП, в течение ожидаемого срока действия договора. Суммы, являющиеся неотъемлемой частью ЭСП, могут амортизироваться в течение более короткого периода, если договор имеет плавающую процентную ставку и если эти суммы относятся к периоду до следующей даты пересмотра процентной ставки. В этом случае надлежащим периодом амортизации является период до следующей даты пересмотра процентной ставки.

Согласно пункту 1.21 Положения № 493-П по договору с плавающей процентной ставкой изменение процентных ставок будет приводить к изменению ЭСП в результате пересмотра потоков денежных средств. По договору с плавающей процентной ставкой на дату установления новой процентной ставки осуществляется пересмотр денежных потоков и пересчет ЭСП. Пересчет ЭСП осуществляется исходя из амортизированной стоимости, рассчитанной на дату установления новой процентной ставки, и ожидаемых денежных потоков. Дальнейший расчет амортизированной стоимости договора осуществляется с применением новой ЭСП.

Таким образом, на дату первоначального признания при определении ЭСП в отношении долговых ценных бумаг, дата погашения которых по условиям выпуска будет в 2031-2032 годах и размер купона по которым определен только до конца 2017 года, НФО вправе применить в качестве надлежащего периода амортизации период с даты приобретения до даты пересмотра размера купона (31.12.2017), а после установления нового купона по долговым ценным бумагам осуществить пересчет ЭСП и денежных потоков.

10 При расчете амортизированной стоимости долговых ценных бумаг по методу ЭСП можно ли в качестве рыночной ставки по финансовым инструментам считать ключевую ставку Банка России?

Порядок расчета амортизированной стоимости ценных бумаг по методу ЭСП и порядок признания ЭСП рыночной некредитная финансовая организация определяет самостоятельно, применяя профессиональное суждение с учетом требований Положения № 494-П, МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» и МСФО (IFRS) 9.

Ключевая ставка Банка России может использоваться в качестве исходной информации для определения рыночной ставки.

11 При использовании метода ФИФО учет переоценки, корректировок стоимости по методу ЭСП и учет резерва на обесценение ведется по каждой партии ценных бумаг отдельно? Порядок списания сумм переоценки, корректировок и резерва под обесценение при выбытии ценных бумаг НФО определяет самостоятельно. Например, может применяться метод пропорционального списания сумм переоценки, корректировок и резерва под обесценение, относящихся к выбывающим ценным бумагам либо иной определенный НФО подход, обеспечивающий корректность формирования финансового результата.
12 Просим пояснить, на каком счете необходимо учитывать накопленный процентный доход к получению в период, когда доход начислен (купон погашен), но еще не выплачен эмитентом?

Согласно пункту 1.11 Положения № 494-П бухгалтерский учет начисленного процентного дохода по долговым ценным бумагам ведется на отдельных лицевых счетах «Начисленные проценты (к получению)» (далее – лицевой счет по учету начисленных процентов к получению), открываемых на соответствующих балансовых счетах второго порядка раздела 5 «Операции с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами» плана счетов для НФО.

Подлежащий получению от эмитента купонный доход может быть учтен на одном лицевом счете «Начисленные проценты (к получению)» либо на двух разных лицевых счетах: в сумме, начисленной за период владения, на лицевом счете «Начисленные проценты (к получению)» и в сумме, уплаченной при приобретении, на лицевом счете выпуска (отдельной ценной бумаги или партии). Порядок отражения процентного дохода по долговым ценным бумагам на лицевых счетах определяется некредитной финансовой организацией самостоятельно в стандартах экономического субъекта.

Начисление процентного дохода по долговым ценным бумагам производится по дебету лицевого счета по учету начисленных процентов к получению в корреспонденции со счетом № 71001 «Процентные доходы» (пункт 4.2 Положения № 494-П).

При выбытии (реализации) долговых ценных бумаг в бухгалтерском учете подлежит отражению процентный доход, начисленный по дату выбытия (реализации) включительно (подпункт 4.1.2 Положения № 494-П).

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по реализации ценных бумаг установлен главой 8 Положения № 494-П. Согласно подпункту 8.6.3 Положения № 494-П при выбытии ценных бумаг отражается их списание со счетов по учету вложений в ценные бумаги (на стоимость ценной бумаги, включая процентный доход, премию и дисконт) в корреспонденции со счетом № 61210 «Выбытие (реализация) ценных бумаг».

Финансовый результат от реализации ценных бумаг подлежит отнесению на счета по учету доходов или расходов бухгалтерской записью в соответствии с подпунктом 8.6.5 Положения № 494-П.

В случае поступления причитающегося некредитной финансовой организации купонного дохода от эмитента по уже реализованным на дату выплаты ценным бумагам, такое поступление денежных средств отражается следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета по учету денежных средств или расчетов

Кредит счета № 71503 «Доходы (кроме процентных) от операций с приобретенными долговыми ценными бумагами».

13 Необходимо ли осуществлять корректировку амортизированной стоимости долговой ценной бумаги на дату выплаты эмитентом процентов (на дату погашения эмитентом купона)?

В соответствии с пунктом 1.4 Положения № 494-П расчет амортизированной стоимости осуществляется не реже одного раза в квартал на последний день отчетного периода.

НФО может осуществлять расчет амортизированной стоимости чаще, чем один раз в квартал. Периодичность расчета амортизированной стоимости при необходимости определяется (утверждается) в стандартах экономического субъекта.

Положение № 494-П не устанавливает требований осуществлять корректировку стоимости долговых ценных бумаг на дату выплаты эмитентом процентов или погашения купона. После выплаты эмитентом процентов (купона) корректировка стоимости долговых ценных бумаг может быть осуществлена на ближайшую отчетную дату бухгалтерскими записями в соответствии с пунктом 4.6 Положения № 494-П, если иная (более частая) периодичность расчета амортизированной стоимости не определена НФО в стандартах экономического субъекта.

14 Просим пояснить порядок отражения в учете операций по выбытию (реализации) долговых ценных бумаг в части списания остатков со счетов по учету корректировок, увеличивающих и уменьшающих стоимость долговых ценных бумаг, и отражения финансового результата от выбытия. Подлежат ли эти остатки списанию в корреспонденции со счетом № 61210 «Выбытие (реализация) ценных бумаг»?

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по выбытию (реализации, погашению) ценных бумаг установлен в главе 8 Положения № 494-П.

После отражения выручки от реализации долговых ценных бумаг и списания всех элементов, формирующих балансовую стоимость реализуемой долговой ценной бумаги, включая остатки по счетам корректировок, увеличивающих или уменьшающих ее стоимость, на счете № 61210 «Выбытие (реализация) ценных бумаг» формируется финансовый результат от операции, который подлежит списанию на счета доходов или расходов в соответствии с пунктом 8.6.5 Положения № 494-П следующими бухгалтерскими записями.

Положительный финансовый результат:

Дебет счета № 61210 «Выбытие (реализация) ценных бумаг»

Кредит счета № 71503 «Доходы (кроме процентных) от операций с приобретенными долговыми ценными бумагами» (по соответствующему символу ОФР раздела «Доходы (кроме процентных) от операций с приобретенными долговыми ценными бумагами»).

Отрицательный финансовый результат:

Дебет счета № 71504 «Расходы по операциям с приобретенными долговыми ценными бумагами» (по соответствующему символу ОФР раздела «Расходы (кроме процентных) по операциям с приобретенными долговыми ценными бумагами»)

Кредит счета № 61210 «Выбытие (реализация) ценных бумаг».

15 Какими бухгалтерскими записями осуществляется списание резервов под обесценение по ценным бумагам, учитываемым на счетах № 503, 504, 514 и 515 в момент их выбытия?

На дату выбытия (реализации, досрочного погашения) долговых ценных бумаг, оцениваемых по амортизированной стоимости и учитываемых на счетах № 503 «Долговые ценные бумаги, удерживаемые до погашения», № 504 «Долговые ценные бумаги (кроме векселей), учитываемые по амортизированной стоимости, кроме оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, имеющихся в наличии для продажи, оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход и удерживаемых до погашения», № 514 «Векселя, удерживаемые до погашения», № 515 «Векселя, учитываемые по амортизированной стоимости, кроме оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, имеющихся в наличии для продажи, оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход и удерживаемых до погашения», сформированный ранее резерв под обесценение, подлежит восстановлению следующей бухгалтерской записью:

Дебет соответствующего счета учета резерва под обесценение

Кредит счета № 71201 «Доходы от восстановления резервов под обесценение»

16 Просим пояснить порядок учета разницы между справедливой стоимостью долговых ценных бумаг и ценой сделки, отраженной согласно пункту 3.12 Положения № 494-П на отдельном лицевом счете по учету корректировок, увеличивающих или уменьшающих стоимость долговых ценных бумаг, после первоначального признания, когда справедливая стоимость долговой ценной бумаги подтверждается котируемой ценой на идентичную ценную бумагу на активном рынке, а также в случае прекращения признания долговых ценных бумаг? Просим дать разъяснения, какими бухгалтерскими записями осуществляется признание указанной разницы (или ее части) в качестве расходов или доходов.

Если справедливая стоимость долговой ценной бумаги при первоначальном признании не подтверждается котировкой активного рынка в отношении идентичной ценной бумаги или если для определения справедливой стоимости ценной бумаги не использовалась техника оценки, основанная исключительно на наблюдаемых на рынке данных, то после первоначального признания НФО относит разницу между справедливой стоимостью долговых ценных бумаг и ценой сделки, отраженную на отдельном лицевом счете по учету корректировок, увеличивающих или уменьшающих стоимость долговых ценных бумаг, на счета учета доходов или расходов в течение срока обращения долговых ценных бумаг в сумме, определенной НФО на основании собственного профессионального суждения, не реже одного раза в квартал на последний день отчетного периода, а также на дату полного или частичного выбытия (реализации, погашения) или списания долговых ценных бумаг. При этом НФО руководствуется пунктом AG76 МСФО (IAS) 39 или B5.1.2A МСФО (IFRS) 9 соответственно.

Сумма, относимая на увеличение доходов, отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета по учету корректировок, уменьшающих стоимость долговых ценных бумаг (лицевой счет для учета положительной разницы между справедливой стоимостью долговых ценных бумаг и ценой сделки при первоначальном признании)

Кредит счета № 71503 «Доходы (кроме процентных) от операций с приобретенными долговыми ценными бумагами» (по соответствующему символу ОФР подраздела «Доходы от разницы между справедливой стоимостью ценных бумаг при первоначальном признании и стоимостью приобретения долговых ценных бумаг (включая векселя)»).

Сумма, относимая на увеличение расходов, отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета № 71504 «Расходы по операциям с приобретенными долговыми ценными бумагами» (по соответствующему символу ОФР подраздела «Расходы по разнице между справедливой стоимостью ценных бумаг при первоначальном признании и стоимостью приобретения долговых ценных бумаг (включая векселя)»)

Кредит счета по учету корректировок, увеличивающих стоимость долговых ценных бумаг (лицевой счет для учета отрицательной разницы между справедливой стоимостью долговых ценных бумаг и ценой сделки при первоначальном признании).

17

Согласно п. 3.9 Положения № 494-П в момент первоначального признания ценной бумаги необходимо провести анализ разницы между ее справедливой стоимостью при первоначальном признании и ценой сделки.

Дата первоначального признания определена пунктом 1.2 Положения № 494-П как дата приобретения на нее права собственности.

В случае сравнения цены сделки со справедливой стоимостью на дату приобретения права, корректировки, предусмотренные пунктами 3.9-3.12 Положения № 494-П, будут осуществляться значительно чаще, а остатки на символах ОФР (по разнице между справедливой стоимостью ценных бумаг при первоначальном признании и стоимостью их приобретения) будут отражать не только операции по нерыночным сделкам, но и эффект от колебания котировок за период с даты сделки до даты поставки. Просьба уточнить, допустимо ли в целях корректировки при первоначальном признании сравнение цены сделки со справедливой стоимостью ценной бумаги на дату совершения данной сделки, а не на дату первоначального признания?

В соответствии с пунктами AG56 МСФО (IAS) 39 или B3.1.6 МСФО (IFRS) 9, когда организация применяет метод учета по дате расчетов, она учитывает изменение справедливой стоимости подлежащего получению актива, которое возникает в течение периода между датой заключения сделки и датой расчетов, точно так же, как она учитывает приобретенный актив.

По сделкам с ценными бумагами, осуществляемым на бирже в режиме Т+n, организация сравнивает справедливую стоимость ценной бумаги на дату Т+n со стоимостью ее приобретения, а разницу между справедливой стоимостью ценной бумаги на дату Т+n и стоимостью ее приобретения отражает в составе прибыли или убытка в соответствии с пунктом 3.10 Положения № 494-П.

Если справедливая стоимость ценной бумаги при первоначальном признании не подтверждается котировкой активного рынка, то разница между справедливой стоимостью при первоначальном признании на дату Т+2 и стоимостью ее приобретения отражается в соответствии с пунктом 3.11 или 3.12 Положения № 494-П.

Пунктом 3.9 Положения № 494-П установлено, что разница между справедливой стоимостью и стоимостью приобретения ценных бумаг подлежит отражению в бухгалтерском учете в случае, если справедливая стоимость приобретаемых ценных бумаг при первоначальном признании существенно отличается от стоимости их приобретения. Критерии существенности утверждаются некредитной финансовой организацией в учетной политике.

Таким образом, в случае если разница между справедливой стоимостью и стоимостью приобретения ценных бумаг не является существенной, то бухгалтерские записи по пунктам 3.9-3.12 Положения № 494-П не отражаются.

18 Какими бухгалтерскими записями (счет и символ ОФР) отражаются операции формирования и высвобождения резерва под обесценение ценных бумаг, учитываемых на счете № 601 «Участие в дочерних и ассоциированных акционерных обществах, паевых инвестиционных фондах»?

В соответствии с пунктом 2.4 Положения № 494-П ценные бумаги, учитываемые на балансовом счете № 601 «Участие в дочерних и ассоциированных акционерных обществах, паевых инвестиционных фондах», подлежат проверке на обесценение. В случае наличия обесценения, по таким ценным бумагам создаются резервы под обесценение.

Формирование резерва под обесценение отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета № 71702 «Расходы по другим операциям» (по символу ОФР № 53304 «Расходы по формированию (доначислению) резервов под обесценение по другим активам, в том числе требованиям, и прочим операциям, не приносящим процентный доход»)

Кредит счета второго порядка «Резервы под обесценение», открытого к счету № 601 (счета № 60111-60115).

Восстановление (уменьшение ранее начисленного) резерва под обесценение отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета второго порядка «Резервы под обесценение», открытого к счету № 601

Кредит счета № 71701 «Доходы по другим операциям» (по символу ОФР № 52204 «По другим активам, в том числе требованиям, и прочим операциям, не приносящим процентный доход»).

19 Включаются ли затраты по сделке, указанные в пункте 3.1 Положения № 494-П в стоимость приобретения ценных бумаг, удерживаемых до погашения или имеющихся в наличии для продажи, а также ценных бумаг, учитываемых по амортизированной стоимости в соответствии с главой 11 указанного Положения, при определении разницы между справедливой стоимостью при первоначальном признании и стоимостью приобретения ценных бумаг согласно пункту 3.9 Положения № 494-П?

Согласно пункту 3.9 Положения № 494-П справедливой стоимостью ценной бумаги при первоначальном признании, как правило, является стоимость приобретения ценной бумаги (справедливая стоимость переданного возмещения). Разница между справедливой стоимостью и стоимостью приобретения ценных бумаг подлежит отражению в бухгалтерском учете в случае, если справедливая стоимость приобретаемых ценных бумаг при первоначальном признании существенно отличается от стоимости их приобретения. Критерии существенности утверждаются НФО в учетной политике.

Под стоимостью приобретения ценных бумаг понимаются затраты, понесенные НФО по сделке покупки ценных бумаг, включая дополнительные затраты, связанные с их приобретением, и стоимость производного финансового инструмента (далее – ПФИ), учитываемого согласно пункту 3.6 Положения № 494-П.

В целях расчета разницы между справедливой стоимостью и стоимостью приобретения ценной бумаги в соответствии с пунктом 3.9 Положения № 494-П за стоимость приобретения принимается цена сделки, включая дополнительные затраты и стоимость ПФИ.

20

Значительная часть сделок с ценными бумагами осуществляется в режиме торгов Т+2.

В соответствии с пунктом 3.9 Положения № 494-П разница между справедливой стоимостью и стоимостью приобретения ценных бумаг подлежит отражению в бухгалтерском учете в случае, если справедливая стоимость приобретаемых ценных бумаг при первоначальном признании существенно отличается от стоимости их приобретения.

Какую именно справедливую стоимость необходимо сравнивать с ценой приобретения - справедливую стоимость на дату заключения сделки (дата Т), либо справедливую стоимость на дату признания ценной бумаги (дата Т+2)?

Пунктом 1.2 Положения № 494-П установлено, что под первоначальным признанием ценной бумаги понимается отражение ценной бумаги на балансовых счетах в связи с приобретением на нее права собственности. Указанный подход соответствует статье 2 Федерального закона от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг», в которой установлено, что владелец ценных бумаг - это лицо, которому ценные бумаги принадлежат на праве собственности или ином вещном праве.

В соответствии с пунктом AG56 МСФО (IAS) 39 или с пунктом B3.1.6 МСФО (IFRS) 9, когда организация применяет метод учета по дате расчетов, она учитывает изменение справедливой стоимости подлежащего получению актива, которое возникает в течение периода между датой заключения сделки и датой расчетов, точно так же, как она учитывает приобретенный актив. Таким образом, по сделкам с ценными бумагами, осуществляемым на бирже в режиме Т+2, НФО сравнивает справедливую стоимость ценной бумаги на дату Т+2 со стоимостью ее приобретения, а разницу между справедливой стоимостью ценной бумаги на дату Т+2 и стоимостью ее приобретения в случае ее существенности отражает в составе прибыли или убытка в соответствии с пунктом 3.10 Положения № 494-П.

Если справедливая стоимость ценной бумаги при первоначальном признании не подтверждается котировкой активного рынка, то разница между справедливой стоимостью при первоначальном признании на дату Т+2 и стоимостью ее приобретения отражается в соответствии с пунктом 3.11 или 3.12 Положения № 494-П.

21 Если по одной сделке продается пакет бумаг, учитываемых на разных балансовых счетах (например, на счетах № 506 и № 507), то в какой очередности списываются ценные бумаги со счетов? НФО самостоятельно устанавливает в учетной политике порядок применения способа ФИФО при списании ценных бумаг одного выпуска, классифицированных в разные категории.
22 НФО заключило от своего имени и за свой счет сделку обратного репо с ценными бумагами, а затем после проведения расчетов по первой части договора репо и до проведения расчетов по второй части договора репо осуществило продажу ценных бумаг. Допустимо ли отразить биржевые комиссии, связанные со сделкой продажи ценных бумаг, как предварительные затраты по счету № 50905 «Предварительные затраты по приобретению и выбытию (реализации) ценных бумаг», а впоследствии при откупе ценных бумаг списать данные затраты на счет № 61210 «Выбытие (реализация) ценных бумаг»?

Затраты, связанные с реализацией ценных бумаг, полученных по первой части договора репо, относятся в дату принятия их к оплате непосредственно на расходы следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета № 71504 «Расходы по операциям с приобретенными долговыми ценными бумагами» (по соответствующему символу ОФР подраздела «По операциям с приобретенными долговыми ценными бумагами, оцениваемыми по справедливой стоимости через прибыль или убыток») или № 71506 «Расходы по операциям с приобретенными долевыми ценными бумагами» (по соответствующему символу ОФР подраздела «Расходы по операциям с приобретенными долевыми ценными бумагами, оцениваемыми по справедливой стоимости через прибыль или убыток»)

Кредит счета по учету денежных средств или расчетов.

23

Просьба пояснить учет клиринговых сертификатов участия, которые используются для заключения сделок репо на Московской бирже.

В частности просьба подтвердить, что порядок отражения сделок репо с КСУ в бухгалтерском учете кредитных организаций по РСБУ, размещенный на сайте Московской бирже по адресу http://fs.moex.com/files/11646/, применим к учету НФО по ЕПС

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по внесению денежных средств в пул и выводу денежных средств из пула, размещенный на сайте Московской биржи http://moex.com (далее – рекомендации биржи) в пунктах 1.1 и 1.2 для кредитных организаций, не противоречит Положению № 486-П.

Пункты 1.3, 2.1 и 2.2 рекомендаций биржи для кредитных организаций в части отражения операций в бухгалтерском учете на счетах Главы Д плана счетов для кредитных организаций, которая не содержится в Положении № 486-П, НФО не применяют.

Сделки репо с клиринговыми сертификатами участия (далее – КСУ) отражаются в учете в порядке, установленном главой 9 «О порядке бухгалтерского учета договоров репо» Положения № 494-П, за исключением бухгалтерских записей по движению ценных бумаг на счетах для учета ценных бумаг, переданных без прекращения признания (не осуществляются проводки по пунктам 9.7.1, 9.8.3, 9.10.1 для первоначального продавца и по пункту 9.16.2 для первоначального покупателя).

Бухгалтерский учет сделок репо с КСУ у первоначального продавца отражается с учетом следующего.

Исполнение первой части договора репо отражается в бухгалтерском учете следующими записями.

Передача КСУ:

Дебет счета № 91419 «Ценные бумаги, переданные по операциям, совершаемым на возвратной основе»

Кредит счета № 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи».

Начисление и уплата (получение) процентов по репо осуществляются в порядке, установленном для сделок репо в главе 9 Положения № 494-П.

Исполнение второй части договора репо отражается в бухгалтерском учете следующим образом.

Получение КСУ:

Дебет счета № 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи»

Кредит счета № 91419 «Ценные бумаги, переданные по операциям, совершаемым на возвратной основе».

24 Просьба уточнить, на каких счетах подлежат отражению КСУ, полученные от ЦК при внесении средств в пул, до момента передачи их по прямому договору репо. Счет, указанный в порядке учета для кредитных организаций (№ 90807) отсутствует в плане счетов для НФО (в Положении № 486-П), как и весь раздел 3 Главы В.

Вопрос об открытии в Плане счетов для НФО внебалансового счета для учета клиринговых сертификатов участия, полученных при внесении активов в имущественный пул, формируемый клиринговой организацией - центральным контрагентом, будет рассмотрен дополнительно.

До внесения изменений в Положение № 486-П КСУ необходимо учитывать на отдельном лицевом счете внебалансового счета № 91202 «Разные ценности и документы».

25 Продажа бумаг, при наличии приобретенных по договору репо, иногда приводит к открытию короткой позиции. Образуется ли короткая позиция, если бумаг на счете списания, выбранного для сделки (например, счет № 506) недостаточно, но есть бумаги на другом балансовом счете, например, на счете № 507?

Порядок бухгалтерского учета договоров репо первоначальным покупателем и сделок (операций) с ценными бумагами, приобретенными по договору репо, установлен в пунктах 9.12 и 9.13 Положения № 494-П.

Ценные бумаги, полученные первоначальным покупателем по договору репо, отражаются на внебалансовом счете главы В плана счетов для НФО № 91314 «Ценные бумаги, полученные по операциям, совершаемым на возвратной основе» и не влияют на остатки по балансовым счетам раздела 5 главы А плана счетов для НФО, формирующиеся после списания ценных бумаг по сделкам продажи.

НФО самостоятельно устанавливает в учетной политике порядок отражения в учете выбытия ценных бумаг, классифицированных в разные категории в зависимости от бизнес-модели, используемой для управления ценными бумагами.

26 Какими бухгалтерскими записями осуществляются операции по передаче и получению собственных акций организации в рамках заключенных сделок репо?

В соответствии с пунктом 1.1 Положения № 494-П датой совершения операций по приобретению и выбытию (реализации) ценной бумаги является дата перехода прав собственности на ценную бумагу, определяемая в соответствии со статьей 29 Федерального закона от 22 апреля 1996 года № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» либо условиями договора, если это предусмотрено законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1.2 Положения № 494-П под первоначальным признанием ценной бумаги понимается отражение ценной бумаги на балансовых счетах в связи с приобретением на нее права собственности.

Порядок учета собственных акций, выкупленных у акционеров, порядок расчетов с акционерами по выплате дивидендов, а также операции репо с собственными акциями, не являются предметом рассмотрения Положения № 494-П.

Согласно пункту 1.2 Положения № 486-П в НФО, созданных в форме акционерного общества, собственные акции, выкупленные у акционеров отражаются на счете № 105 «Собственные доли уставного капитала (акции), выкупленные организацией» (далее – счет № 105). По дебету счета № 105 отражаются суммы выкупленных акций в сумме фактических затрат на их приобретение без изменения величины уставного капитала в корреспонденции со счетом по учету кассы (по физическим лицам) и с другими счетами по учету денежных средств, с расчетными счетами, со счетами по учету расчетов с акционерами.

По кредиту счета № 105 отражаются суммы: при уменьшении уставного капитала в корреспонденции со счетами по учету уставного капитала, по учету добавочного капитала и по учету нераспределенной прибыли; при продаже некредитной финансовой организацией выкупленных акций другим акционерам в корреспонденции со счетом по учету кассы (физическим лицам) и с другими счетами по учету денежных средств, с расчетными счетами, а также со счетами по учету добавочного капитала и по учету нераспределенной прибыли.

В пункте 1.2 Положения № 486-П корреспонденцией счетов к счету № 105 не предусмотрено отражение сделок репо с собственными акциями.

При необходимости НФО самостоятельно определяет в стандартах экономического субъекта порядок учета операций по учету сделок репо с собственными акциями и выплаты дивидендов по собственным акциям, которые были приобретены или проданы по сделкам репо.

В случае если НФО является первоначальным покупателем собственных акций по договору репо, бухгалтерский учет таких операций осуществляется с учетом главы 9 Положения № 494-П (пункт 9.12).

В случае если НФО является первоначальным продавцом выкупленных по договору репо у акционеров акций, отраженных на счете № 105, бухгалтерский учет таких операций осуществляется с учетом главы 9 Положения № 494-П.

|В целях отражения в учете движения выкупленных у акционеров акций НФО может открывать отдельные лицевые счета на счете № 105.

27 Договор репо заключен на срок более одного года. Учет у первоначального покупателя размещенных денежных средств в соответствии с Положением № 494-П осуществляется на счетах № 455-473. Нужно ли применять правила учета, предусмотренные Положением № 493-П для дисконтирования денежных потоков по договорам выданных займов, если ставка по договору репо является нерыночной? Если нужно, то возможно ли использование корреспонденции счетов и символов ОФР, предусмотренных в Положении № 493-П?

Бухгалтерский учет договоров репо осуществляется в соответствии с главой 9 Положения № 494-П. Пунктом 9.1 главы 9 Положения № 494-П установлено, что денежные средства, полученные (предоставленные) по первой части договора репо, отражаются на балансовых счетах по учету привлеченных (предоставленных) средств в порядке, установленном нормативными актами Банка России с учетом положений главы 9.

На основании профессионального суждения процентная ставка по договору репо сроком погашения более одного года может быть признана нерыночной, если она выходит за рамки диапазона значений рыночных ставок. В этом случае при отражении в бухгалтерском учете договора репо применяется рыночная процентная ставка в качестве ЭСП согласно требованиям, установленным Положением № 493-П и Положением Банка России от 05.11.2015 № 501-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета некредитными финансовыми организациями операций по привлечению денежных средств по договорам займа и кредитным договорам, операций по выпуску и погашению (оплате) облигаций и векселей».

28 Просим пояснить, применим ли способ оценки стоимости ценных бумаг «по средней» к долговым ценным бумагам, приобретенным с дисконтом (по цене ниже их номинальной стоимости) в разные периоды и с разным размером дисконта? К ценным бумагам, приобретенным с дисконтом (по цене ниже их номинальной стоимости) в разные периоды и с разным размером дисконта, способ оценки выбывающих ценных бумаг «по средней стоимости» не применим.
29 Просим пояснить порядок списания элементов балансовой стоимости ценных бумаг, отраженных на соответствующих балансовых счетах по учету корректировок, переоценки и резервов под обесценение, при передаче и получении ценных бумаг первоначальным продавцом по первой и второй частям договора репо.

Передача ценных бумаг по договору репо у первоначального продавца отражается по дебету счета по учету ценных бумаг, переданных без прекращения признания, и по кредиту счета по учету ценных бумаг, с которого осуществляется передача ценных по договору репо, в соответствии с пунктом 9.7.1 Положения № 494-П. Одновременно по передаваемым ценным бумагам осуществляется перенос сумм переоценки, корректировок стоимости и резервов под обесценение ценных бумаг на соответствующие счета по учету переоценки, корректировки стоимости и резервов под обесценение ценных бумаг, переданных без прекращения признания.

Получение ценных бумаг по второй части договора репо отражается в соответствии с пунктом 9.8.3 Положения № 494-П. При этом суммы переоценки, корректировок стоимости и резервов под обесценение ценных бумаг, отраженные на соответствующих счетах для учета ценных бумаг, переданных без прекращения признания, на дату их возврата по второй части договора репо, переносятся на соответствующие счета второго порядка.

30 При оценке финансового состояния эмитента, в целях создания резерва под обесценение ценных бумаг, можно ли использовать официально опубликованную годовую бухгалтерскую отчетность эмитента за прошедший год? 

Порядок формирования резервов под обесценение определяется некредитной финансовой организацией в стандартах экономического субъекта с учетом требований Положения № 494-П, в котором установлен порядок отражения в бухгалтерском учете резерва под обесценение ценных бумаг.

Способ оценки ожидаемых кредитных убытков по долговым ценным бумагам НФО определяет (утверждает) в учетной политике, руководствуясь требованиями МСФО (IFRS) 9.

При оценке финансового состояния эмитента долговых ценных бумаг официально опубликованная годовая бухгалтерская отчетность за прошедший год может быть включена в состав исходных данных при оценке ожидаемых кредитных убытков по долговым ценным бумагам.

31 Каким образом следует отражать в учете операции по приобретению финансовых инструментов вида «Российские депозитарные расписки»?

Бухгалтерский учет российских депозитарных расписок осуществляется на соответствующих счетах второго порядка учета вложений в ценные бумаги в соответствии с видом ценных бумаг, на которые удостоверяют право собственности российские депозитарные расписки.

В соответствии с пунктом 1.10 Положения № 494-П по ценным бумагам, не относящимся к эмиссионным, либо ценным бумагам, не имеющим идентификационного кода ценной бумаги, аналитический учет должен обеспечивать получение информации по каждой ценной бумаге или партии ценных бумаг.

Учет российских депозитарных расписок следует осуществлять на лицевых счетах, отдельных от лицевых счетов, на которых осуществляется учет других видов ценных бумаг.

32 Просьба прояснить по какому балансовому счету и символу ОФР должно отражаться увеличение номинальной стоимости долговых ценных бумаг, отнесенных в категорию «оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток», в результате индексации номинала, если условиями выпуска предусмотрена такая опция.

Для целей бухгалтерского учета условие об индексации номинала облигаций следует рассматривать как встроенный производный инструмент, неотделяемый от основного договора (далее – НВПИ), то есть в терминологии Международных стандартов финансовой отчетности тесно связанный с экономическим характеристиками и рисками основного договора.

В соответствии с пунктами 11 и AG33 МСФО (IAS) 39 в случае если производный инструмент, встроенный в финансовый актив, не является независимым, то в финансовой отчетности необходимо отражать весь инструмент целиком (основной договор и встроенный производный инструмент) по справедливой стоимости, изменения

10 мая 2017 года

× Закрыть